Ставка НДФЛ зависит:
- от статуса получателя дохода (резидент или нерезидент);
- от вида дохода (зарплата, материальная выгода, призы и т. д.).
Статус получателя дохода
По общему правилу статус получателя дохода нужно определять по количеству календарных дней, которые человек фактически находится на территории России. Период, за который определяется количество дней пребывания в России, равен 12 месяцам, следующим подряд (независимо от того, к одному календарному году эти месяцы относятся или к разным).
Человек считается налоговым резидентом, если он находился на территории России 183 дня и более.
Период нахождения человека в России не прерывается на периоды его выезда за границу:
- для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
- для исполнения трудовых или других обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Об этом говорится в пункте 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ.
В течение налогового периода 12-месячный период определяйте на соответствующую дату получения дохода. То есть в течение года налоговый статус сотрудника может измениться. Выезд за пределы России имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в России и не прерывает течение 12-месячного периода.
Если в течение налогового периода (например, за семь месяцев) количество дней пребывания сотрудника в России достигло 183 дней, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться не может. Об этом говорится в письмах Минфина России от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94 и от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/95.
Налоговый статус, определенный по итогам года, не меняется и в зависимости от продолжительности пребывания сотрудника в России в следующем году (письмо Минфина России от 7 апреля 2011 г. № 03-04-06/6-79). То есть если по состоянию на 31 декабря 2015 года сотрудник был признан нерезидентом, а в январе 2016 года стал резидентом, сумма НДФЛ, удержанного в 2015 году, не пересчитывается. Читайте подробнее о том, как определить физическое лицо резидент или нерезидент.
Общие правила определения статуса налогового резидента не распространяются:
- на иностранцев, приглашенных в Россию на работу в качестве высококвалифицированных специалистов;
- на иностранцев, которые признаны беженцами или получили в России временное убежище.
Независимо от продолжительности пребывания в России доходы перечисленных категорий плательщиков облагаются НДФЛ по той же ставке, что и доходы резидентов.
Ситуация: как установить время пребывания человека на территории России для определения его статуса (резидент или нерезидент)?
Для этого запросите у человека документы, в которых фиксируется дата пересечения им государственной границы или подтверждается период, в течение которого он пробыл в России.
Налоговым резидентом считается человек, который в течение 12 месяцев, следующих подряд, фактически находится на территории России 183 календарных дня и более. Период нахождения человека в России не прерывается на периоды его выезда за границу:
- для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
- для исполнения трудовых или других обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94 и от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/95.
Поскольку в течение года налоговый статус человека может измениться, контролировать фактическую продолжительность его пребывания в России нужно по состоянию на дату получения дохода (ст. 223 НК РФ). Если в течение календарного года (например, за январь–июль) продолжительность пребывания человека в России достигла 183 дней, то до конца года его налоговый статус уже не изменится.
Период пребывания в стране отсчитывайте начиная со дня прибытия (въезда) человека в Россию. Дни отъезда и возвращения также включите в количество дней пребывания в стране. Такой порядок расчета подтверждают контролирующие ведомства (см., например, письма Минфина России от 7 октября 2010 г. № 03-04-06/6-245, ФНС России от 24 апреля 2015 г. № ОА-3-17/1702).
Перечень документов, по которым можно установить, сколько дней человек находился в России, законодательно не определен. Поэтому это могут быть любые документы, подтверждающие факт нахождения человека в стране. Так, даты въезда в Россию и выезда из нее можно установить по отметкам российской пограничной службы:
- в загранпаспорте;
- в дипломатическом паспорте;
- в служебном паспорте;
- в паспорте моряка (удостоверении личности моряка);
- в миграционной карте;
- в проездном документе беженца и т. д.
Отметки, сделанные в документах пограничными службами иностранных государств (в т. ч. государств – участников Таможенного союза), при определении налогового статуса не учитываются: они не могут подтверждать продолжительность пребывания человека на территории России (письмо Минфина России от 26 апреля 2012 г. № 03-04-05/6-557).
Если отметка в паспорте отсутствует (например, человек приехал из Республики Беларусь), то в качестве доказательства пребывания в России могут приниматься другие документы. Например, квитанции о проживании в гостинице, а для работающих сотрудников – табели учета рабочего времени или справки с места работы, выданные на основании данных табелей. Следует отметить, что документы с отметкой о регистрации по местожительству не могут использоваться в качестве подтверждения налогового статуса – сами по себе они не позволяют установить фактическую продолжительность пребывания в России. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 июня 2012 г. № 03-04-05/6-782, от 17 сентября 2010 г. № 03-04-06/6-219, от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/31, от 4 февраля 2008 г. № 03-04-07-01/20.
К документам, подтверждающим нахождение человека за пределами России для лечения или обучения, можно отнести:
- договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение);
- справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием его времени;
- копии страниц паспорта со специальными визами и отметками пограничного контроля о пересечении границы.
При этом ограничений по возрасту, видам учебных заведений и изучаемых дисциплин, лечебных учреждений и заболеваний, перечню стран, в которых проходит обучение или лечение, нет.
Об этом сказано в письмах Минфина России от 26 июня 2008 г. № 03-04-06-01/182, ФНС России от 15 октября 2015 г. № ОА-3-17/3850 и от 20 июля 2012 г. № ОА3-13/2525.
Стоит учитывать, что соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с другими государствами, могут содержать другой порядок.
Если человек по каким-то причинам не представит документы, подтверждающие срок его пребывания в России, то налоговый агент вправе удержать с его доходов налог по ставкам, установленным для нерезидентов. При этом стандартные налоговые вычеты не полагаются. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12 августа 2013 г. № 03-04-06/32676.
Ситуация: прерывается ли 12-месячный период для определения налогового статуса иностранца? В связи с окончанием срока действия разрешения на пребывание в России он увольняется и выезжает из страны. В следующем году он вновь въезжает в Россию и устраивается на работу.
Нет, не прерывается.
Законодательством установлен единый порядок определения налогового статуса плательщиков НДФЛ.
А по общему правилу человек признается налоговым резидентом, если в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, он находился в России 183 календарных дня и более. Если в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, сотрудник находился в России менее 183 календарных дней, налоговым резидентом он не признается. Это следует из положений пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 5 мая 2008 г. № 03-04-06-01/115.
Использование именно 12-месячного периода для определения налогового статуса плательщика НДФЛ обязательно. Этим правилом нужно руководствоваться независимо:
- от наличия (расторжения, повторного заключения) трудового договора с сотрудником;
- от причин, по которым сотрудник покидал территорию России;
- от того, входят ли расчетные 12 месяцев в один налоговый период (например, январь–декабрь 2015 года) или охватывают два года (например, с октября 2015 года по сентябрь 2016 года).
Что касается количества календарных дней пребывания в России, то их нужно определять с учетом причин, по которым сотрудник покидал страну. Если он выезжал для лечения или обучения (на срок не более шести месяцев), а также в связи с выполнением работ на морских месторождениях углеводородного сырья, то продолжительность поездок включается в расчет (п. 2 ст. 207 НК РФ). При этом необходимо документально подтвердить факт нахождения человека за пределами России для указанных целей (например, при прохождении лечения – договором с медицинским учреждением, справкой с указанием времени его проведения и копией паспорта с отметкой пограничного контроля) (письмо Минфина России от 26 июня 2008 г. № 03-04-06-01/182). Если сотрудник покидал Россию по другим причинам (в т. ч. в связи с переоформлением миграционных документов), то дни пребывания за границей из расчета нужно исключить. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 мая 2011 г. № 03-04-06/6-123.
Пример определения налогового статуса плательщика НДФЛ. Иностранный сотрудник уволился и выехал из России для переоформления миграционных документов. В следующем году сотрудник вновь въезжает в Россию и устраивается на прежнее место работы
Гражданин Молдавии А.П. Иванов впервые въехал в Россию 11 июля 2014 года. 1 октября 2014 года он получил разрешение на работу сроком на один год и был зачислен в штат организации. С 6 по 25 марта 2015 года (20 календарных дней) сотрудник находился за границей на лечении. С 1 по 28 августа 2015 года (28 календарных дней) он был в отпуске за границей.
30 сентября 2015 года срок действия въездной визы и разрешения на работу истек. В этот же день сотрудник уволился из организации и вылетел в Молдавию.
14 января 2016 года после переоформления миграционных документов Иванов повторно въехал в Россию. 2 февраля 2016 года он вновь был принят на работу в прежнюю организацию.
29 февраля 2016 года персоналу организации была начислена зарплата за февраль. Для правильного удержания НДФЛ из доходов Иванова бухгалтер определил его налоговый статус.
В 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода (29 февраля 2016 года), входит время с 1 марта 2015 года по 28 февраля 2016 года. В течение этого периода Иванов фактически находился в России:
- с 1 по 5 марта 2015 года – 5 календарных дней;
- с 26 марта по 31 июля 2015 года – 128 календарных дней;
- с 29 августа по 30 сентября 2015 года – 33 календарных дня;
- с 14 января по 28 февраля 2016 года – 46 календарных дней.
Время пребывания Иванова за границей на лечении (20 календарных дней) включается в количество дней, которые учитываются при определении налогового статуса. Поэтому бухгалтер организации определил, что в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода за февраль 2016 года, Иванов находился в России:
5 дн. + 20 дн. + 128 дн. + 33 дн. + 46 дн. = 232 дн.
Продолжительность пребывания сотрудника в России превышает 183 дня, поэтому на дату выплаты дохода за февраль 2016 года он признается налоговым резидентом.
Ситуация: является ли вид на жительство документом, подтверждающим время фактического пребывания сотрудника на территории России в целях определения его налогового статуса (резидент или нерезидент)?
Нет, не является.
Налоговым резидентом считается человек, который в течение 12 месяцев, следующих подряд, фактически находится на территории России 183 календарных дня и более. Период пребывания человека в России не прерывается на периоды его выезда за границу:
- для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
- для исполнения трудовых или других обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94 и от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/95.
Перечень документов, по которым можно установить, сколько дней человек находился в России, законодательно не определен. Поэтому это могут быть любые документы, подтверждающие факт нахождения человека в стране. Так, даты въезда в Россию и выезда из нее можно установить по отметкам:
- в загранпаспорте;
- в дипломатическом паспорте;
- в служебном паспорте;
- в паспорте моряка (удостоверении личности моряка);
- в миграционной карте;
- в проездном документе беженца и т. д.
Если отметка в паспорте отсутствует (например, человек приехал из Республики Беларусь), то в качестве доказательства пребывания в России могут приниматься другие документы. Например, документы о регистрации по местопребыванию, квитанции о проживании в гостинице, а для работающих сотрудников – табели учета рабочего времени или справки с места работы, выданные на основании данных табелей. Это следует из писем Минфина России от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/31, от 4 февраля 2008 г. № 03-04-07-01/20.
Вид на жительство подтверждает право иностранного гражданина (лица без гражданства) на постоянное проживание в России, а также на свободный въезд в Россию и выезд из страны. Для лиц без гражданства вид на жительство также является документом, удостоверяющим личность. Об этом сказано в пункте 1 статьи 2 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ.
Таким образом, вид на жительство подтверждает право гражданина на проживание в России (удостоверяет его личность), но не является документом, подтверждающим фактическое время нахождения сотрудника на территории страны.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/176, от 14 апреля 2008 г. № 03-04-05-01/108, от 26 октября 2007 г. № 03-04-06-01/362.
Ситуация: нужно ли при определении статуса сотрудника (резидент или нерезидент) учитывать дни его нахождения в загранкомандировках и отпусках за рубежом?
Нет, не нужно.
Выезжая за границу по служебным (личным) обстоятельствам, сотрудник покидает территорию России. А при определении статуса налогового резидента нужно учитывать только дни фактического пребывания в России. Период пребывания сотрудника в России не прерывается на периоды его выезда за границу:
- для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
- для исполнения трудовых или других обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
При этом данный факт необходимо подтвердить документально (например, при прохождении лечения – договором с медицинским учреждением, справкой с указанием времени его проведения и копией паспорта с отметкой пограничного контроля) (письмо Минфина России от 26 июня 2008 г. № 03-04-06-01/182). Во всех остальных случаях период нахождения за границей не включается в число дней, когда гражданин был на территории России.
Такой порядок следует из определения понятия «налоговый резидент», которое содержится в пункте 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ. Подтверждает данный вывод и Минфин России в письме от 26 июля 2007 г. № 03-04-06-01/268.
Пример определения налогового статуса сотрудника, которого направляли в загранкомандировку
Работа гражданина Молдавии А.С. Кондратьева связана с командировками. В течение года (365 дней) его три раза направляли в загранкомандировки сроком на 100, 20 и 40 дней (исключая день выезда из России и возвращения в Россию). Всего продолжительность служебных загранкомандировок составила 160 дней.
Кроме того, сотрудник выезжал в отпуск за границу на 24 дня (исключая день выезда из России и возвращения в Россию).
В общей сложности за последние 12 месяцев Кондратьев провел:
- за границей – 184 дня (160 дн. + 24 дн.);
- на территории России – 181 день (365 дн. – 184 дн.), то есть менее 183 дней.
Сотрудник не признается налоговым резидентом России. Поэтому в отчетном году с его доходов удерживают НДФЛ по ставке 30 процентов.
Ситуация: нужно ли при определении статуса сотрудника (резидент или нерезидент) учитывать дни его нахождения в междувахтовом отдыхе по местожительству (за границей)?
Нет, не нужно.
Налоговым резидентом считается человек, который в течение 12 месяцев, следующих подряд, фактически находится на территории России 183 календарных дня и более. Период пребывания сотрудника в России не прерывается на периоды его выезда за границу:
- для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;
- для исполнения трудовых или других обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/94 и от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-01/95.
Поэтому дни, которые сотрудник находился в междувахтовом отдыхе по местожительству (за границей), не учитываются при определении периода пребывания на территории России.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 14 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/391.
Пример определения статуса сотрудника (резидент или нерезидент)
1 марта организация заключила трудовой договор с гражданином Молдавии А.С. Кондратьевым.
Согласно отметкам пропускного контроля в паспорте Кондратьев приехал в Россию 10 января. До этого момента Кондратьев в России не был. 31 января Кондратьев уехал из страны, а вернулся только 9 февраля.
В срок пребывания Кондратьева в России включается период с 10 по 31 января, а затем – с 9 февраля. В результате 183-й день выпал на 19 июля.
Таким образом, до 20 июля Кондратьев является нерезидентом. С 20 июля он становится резидентом.
