Состав нормируемых расходов
К нормируемым расходам относятся:
- рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ);
- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- естественная убыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
- компенсация за использование личного автомобиля (мотоцикла) сотрудника в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- долгосрочное страхование жизни (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- пенсионное страхование (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованного сотрудника (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- личное страхование исключительно на случай смерти застрахованного сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ);
- возмещение затрат сотрудников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ);
- отдельные виды расходов на НИОКР (подп. 4, 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- расходы на нотариальное оформление (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид при транспортировке и (или) реализации и недостающих экземпляров печатных изданий в упаковках (подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции (подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- проценты по кредитным (заемным) средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ);
- расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, работающих вахтовым методом или в полевых (экспедиционных) условиях (подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на формирование резервов (п. 4 ст. 266, п. 4 ст. 267 НК РФ);
- убыток от реализации (уступки) права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Рекламные расходы
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с продвижением товаров через розничную торговую сеть (мерчандайзинг)?
Да, можно.
Для этого поставщик должен:
- обосновать экономическую целесообразность услуг мерчандайзинга;
- подтвердить расходы документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.
Такие требования предусмотрены пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Услуги мерчандайзинга поставщикам могут оказывать как непосредственно предприятия розничной торговли, так и привлеченные для этих целей специализированные компании.
По общему правилу оказание подобных услуг выходит за рамки отношений, возникающих из договора поставки (ст. 506 ГК РФ). Однако такое условие может быть предусмотрено в смешанных договорах, сочетающих в себе элементы договора поставки и других гражданско-правовых договоров (например, договора возмездного оказания услуг) (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Кроме того, оказание услуг мерчандайзинга может быть предусмотрено в дополнительных соглашениях к договорам поставки или в специально заключенных договорах с третьими лицами.
Некоторые особенности имеет порядок документального подтверждения затрат на продвижение через розничную торговую сеть продовольственных товаров. Дело в том, что статья 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ ограничивает условия, которые могут быть включены в договоры поставки, заключенные между производителями (оптовыми поставщиками) продовольственных товаров и розничными торговыми организациями. В частности, в такие договоры запрещено включать положения, согласно которым розничная торговая организация оказывает производителям (оптовым поставщикам) рекламные, маркетинговые и другие услуги по продвижению продовольственных товаров (ч. 12 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ).
В договоре поставки может быть предусмотрено лишь вознаграждение, которое производитель (оптовый поставщик) выплачивает розничной торговой организации за приобретение определенного количества продовольственных товаров (не более 10% от цены этих товаров с учетом НДС) (ч. 4 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ, письмо Минфина России от 13 октября 2010 г. № 03-07-11/411). Включение в цену договора иных вознаграждений, а также изменение условий договора в этой части не допускается (ч. 6 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ).
Таким образом, ни сам договор поставки, ни дополнительные соглашения к нему не могут предусматривать условий об оказании розничными торговыми организациями услуг мерчандайзинга производителям (оптовым поставщикам) продовольственных товаров. Подобные услуги могут быть оказаны только на основании отдельных договоров о возмездном оказании услуг (ч. 11 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ). Лишь при наличии такого договора плату за услуги мерчандайзинга производитель (оптовый поставщик) продовольственных товаров сможет учесть при расчете налога на прибыль. Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/294, от 19 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/85.
Если поставщик сумеет экономически обосновать и документально подтвердить затраты на услуги мерчандайзинга, то при расчете налога на прибыль он сможет включить их стоимость в состав расходов на рекламу в пределах норматива (1% от выручки). Это связано с тем, что в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ такие расходы прямо не упомянуты. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11641, от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/818, от 27 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/294. Некоторые суды разделяют позицию финансового ведомства (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 августа 2008 г. № Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Уральского округа от 17 декабря 2007 г. № Ф09-10398/07-С3).
Совет: в суде можно попытаться доказать, что расходы на мерчандайзинг не относятся к затратам на рекламу, а потому уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль без ограничений. Обосновать такую позицию помогут следующие аргументы.
Мерчандайзинг – это комплекс мероприятий, направленных на продвижение определенных товаров или продукции конкретного производителя. В него могут входить маркетинговые исследования, анализ потребительского спроса, оценка и стимулирование деятельности розничной торговой сети по увеличению объема продаж и т. п. Кроме того, понятие мерчандайзинга включает в себя выполнение специальных работ по рациональному размещению и приоритетной выкладке товаров, созданию их эффективных запасов и оформлению торговых мест. При этом ни маркетинговые исследования, ни мероприятия, связанные с приоритетной выкладкой товаров, не соответствуют понятию «реклама», основным содержанием которого является распространение информации о продвигаемом товаре (п. 1 ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ). Исходя из этого определения, реклама в первую очередь должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. Однако выкладка товаров означает лишь их привлекательное размещение. Никаких дополнительных сведений о товарах в результате их выкладки покупатели не получают, а информация, которая содержится на упаковках, рекламой не признается (п. 2, 7, 8 ч. 2 ст. 2 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ). Такую информацию продавец обязан предоставлять покупателям на основании статьи 10 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1.
Необходимость услуг мерчандайзинга, а также связь этих услуг с производством и реализацией обусловлены заинтересованностью производителей (поставщиков) в скорейшей реализации своей продукции в максимальных объемах. Поэтому в зависимости от состава мероприятий, которые предусмотрены договором на оказание услуг мерчандайзинга, расходы на их оплату можно квалифицировать:
- либо как расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка и сбор информации, связанной с производством и реализацией товаров (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- либо как расходы на услуги по предоставлению сотрудников (если услуги мерчандайзинга оказывались персоналом, привлеченным по договорам аутсорсинга) (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В каждом из этих случаев при расчете налога на прибыль такие затраты можно включать в состав прочих расходов без ограничений. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые признают правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09, определение ВАС РФ от 19 марта 2009 г. № ВАС-2627/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2013 г. № А32-5215/2012, Московского округа от 18 февраля 2013 г. № А40-83540/12-116-180, Центрального округа от 4 декабря 2008 г. № А35-6838/07-С21, Поволжского округа от 16 сентября 2008 г. № А49-395/08, Западно-Сибирского округа от 6 августа 2008 г. № Ф04-4721/2008(9200-А46-40)).
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль затраты на публикацию сведений о проведении публичных слушаний по проекту нового строительства?
Если проведение таких слушаний является обязательной процедурой, предшествующей началу строительства, то расходы на публикацию сведений о них можно включить в первоначальную стоимость строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Условия, при которых проведение общественных слушаний обязательно, определены в статье 28 Градостроительного кодекса РФ. В остальных случаях порядок учета расходов на публикацию таких сведений зависит от целей, с которыми проводятся публичные слушания. Например, если слушания проводятся в качестве рекламной акции, имеющей цель привлечь потенциальных инвесторов (дольщиков), то расходы на публикацию в газете можно отнести к рекламным расходам (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав представительских расходов затраты на приобретение цветов для представителей контрагентов, для украшения места переговоров?
Нет, нельзя.
Перечень представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). В нем не предусмотрено затрат на приобретение цветов для представителей контрагентов, для украшения места переговоров. Поэтому эти расходы не учитывайте при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176, УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26-08/4777.
Поддерживают эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. № А29-1822/2005а). Свою позицию они аргументируют тем, что расходы на приобретение цветов не обусловлены обычаями делового оборота, которые нужно соблюдать при организации встреч деловых партнеров. А значит, не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Совет: есть аргументы, которые позволяют организациям признавать при расчете налога на прибыль расходы на приобретение цветов для представителей контрагентов. Они заключаются в следующем.
Организация вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы, направленные на получение дохода. При этом расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы на приобретение цветов для деловых встреч направлены на установление контактов с потенциальными клиентами (партнерами) организации. Следовательно, такие расходы можно признать экономически обоснованными. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Северо-Западного округа от 3 ноября 2005 г. № А56-9369/2005, Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. № А57-1209/04-16. А в постановлении от 3 сентября 2010 г. № КА-А40/10128-10 ФАС Московского округа указал, что перечень представительских расходов открыт. Поэтому в пределах норматива организация может включить в их состав затраты на приобретение цветов для проведения официальных приемов.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав представительских расходов затраты на приобретение чайной и столовой посуды, предназначенной для использования во время официальных встреч с деловыми партнерами организации?
Да, можно.
К представительским расходам, в частности, относятся затраты на проведение официальных приемов представителей других организаций (деловых партнеров). Под официальным приемом подразумевается организация завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Место проведения приема значения не имеет, поэтому организация может устроить его как на своей территории, так и за ее пределами. Это следует из положений пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Конкретный перечень затрат на проведение приема законодательно не установлен. Следовательно, это могут быть любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с организацией такого приема (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 264 НК РФ).
Очевидно, что при проведении приема (завтрака, обеда) на своей территории организации не обойтись без чайной и столовой посуды. Но чтобы включить затраты на приобретение посуды в состав представительских расходов, нужно доказать связь между этими затратами и проведением представительских мероприятий.
Подтвердить расходы на приобретение посуды можно кассовыми и товарными чеками. А представительский характер затрат можно обосновать приказом (распоряжением) руководителя организации, сметой, а также отчетом о представительских расходах. К отчету должны быть приложены первичные документы по каждой позиции, включенной в отчет (накладные, товарные чеки и т. п.). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-РЗ/16288, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26 и от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/807.
Если же посуда многоразовая, затраты на ее приобретение к представительским расходам не относятся. Стоимость такой посуды можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но для этого придется доказать, что она постоянно используется в хозяйственной деятельности организации.
В арбитражной практике есть решения, которые подтверждают правомерность включения затрат на приобретение многоразовой посуды в состав представительских расходов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2008 г. № А05-12045/2007). Однако опираться на мнение отдельных судов при списании таких затрат рискованно.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав представительских расходов затраты на проведение корпоративного вечера (юбилея организации)? Организация оплачивает аренду банкетного зала, услуги по организации праздника, продукты питания и т. п.
Нет, нельзя.
К представительским расходам организации можно отнести затраты:
- на официальный прием и (или) обслуживание (в т. ч. буфетное) представителей других организаций, а также официальных лиц самой организации;
- на транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- на оплату услуг переводчиков (не состоящих в штате организации) во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Такие правила установлены пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, затраты на проведение корпоративной вечеринки (юбилея компании) не относятся к представительским расходам. Нельзя такие затраты рассматривать и как расходы на рекламу. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 сентября 2006 г. № 03-03-04/2/206.
Совет: если организация готова к спору с налоговой инспекцией, она может включить затраты на проведение корпоративного вечера в состав представительских расходов. Но для этого нужно выполнить несколько условий.
Во-первых, в организационных документах нужно четко обозначить цель проведения такого мероприятия. Например, в приказе о проведении мероприятия лучше указать, что корпоративный вечер проводится для подведения итогов работы организации, поддержания сотрудничества с деловыми партнерами, демонстрации им достижений компании и перспектив ее развития. При этом в регламенте вечера должно быть предусмотрено время для проведения переговоров (презентаций), ознакомления с новой продукцией, осмотра экспозиций и т. п.
Во-вторых, на праздник нужно пригласить представителей других организаций (хотя бы крупнейших партнеров по бизнесу) и зафиксировать факт их присутствия в отчете о представительских расходах.
В-третьих, затраты на проведение корпоративного вечера нужно подтвердить первичными документами. О том, какие документы следует оформить и как это сделать, см. Какие документы оформить, чтобы безопасно признать представительские расходы.
В-четвертых, сумма затрат на проведение праздника вместе с другими представительскими расходами должна укладываться в установленный норматив (4 процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период).
При соблюдении перечисленных требований организация имеет шансы отстоять свою позицию в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерным списание на представительские расходы затрат, связанных с организацией и проведением корпоративных мероприятий (см., например, определение ВАС РФ от 30 ноября 2009 г. № ВАС-15476/09, постановления ФАС Уральского округа от 19 января 2012 г. № Ф09-9140/11, Северо-Западного округа от 30 июля 2009 г. № А56-17976/2008).
Расчет нормативов
Нормативы устанавливаются в виде фиксированных сумм (компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов и т. п.) или привязываются к определенным показателям – фонду оплаты труда за отчетный (налоговый) период, выручке от реализации и т. д. (представительские, рекламные расходы и т. п.). Нормативы, которые нужно учесть при включении в базу по налогу на прибыль нормируемых расходов, приведены в таблице.
Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).
Ситуация: как определить выручку для расчета норматива рекламных расходов: с НДС или без НДС?
Определяйте выручку без НДС.
Перечень рекламных расходов, которые полностью можно учесть при расчете налога на прибыль, приведен в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В него входят расходы на:
- рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т. ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- световую и прочую наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;
- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Все остальные расходы на рекламу нормируются. К ним, в частности, относятся расходы на изготовление печатной продукции с символикой организации, на организацию рекламных шоу, призовых розыгрышей и т. д.
Норматив расходов на рекламу составляет 1 процент выручки от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы при расчете норматива не учитываются. Выручку нужно брать за тот отчетный (налоговый) период, в котором организация понесла рекламные расходы. Это следует из положений абзаца 5 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 21 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/18216.
При расчете норматива рекламных расходов выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется без учета НДС и акцизов. Это следует из положений статьи 248 Налогового кодекса РФ, согласно которым при определении доходов из них нужно исключить суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310, УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. № 26-12/33228.
Пример отражения в налоговом учете рекламных расходов в пределах норматива
В I квартале расходы организации на изготовление футболок со своей символикой составили 2300 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации продукции за этот же период – 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.).
Бухгалтер определяет норматив рекламных расходов, исходя из выручки, не включающей в себя НДС. При расчете налога на прибыль он учел затраты на рекламу в сумме 2000 руб. ((236 000 руб. – 36 000 руб.) × 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов – 300 руб. (2300 руб. – 2000 руб.) – в I квартале налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
Ситуация: можно ли включить в выручку для расчета норматива рекламных расходов доходы от погашения бездисконтного (беспроцентного) векселя третьего лица?
Нет, нельзя.
В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом в выручку не включаются НДС и акцизы, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Для целей налогообложения реализация – это переход права собственности на товары, работы или услуги (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При погашении векселя долговое обязательство по нему прекращается. При этом передачи ценной бумаги третьим лицам не происходит. Это следует из пункта 1 статьи 408 Гражданского кодекса РФ.
Таким образом, в налоговом учете суммы, поступившие в погашение беспроцентного (бездисконтного) векселя, при расчете выручки не учитываются. Аналогичную точку зрения высказывает Минфин России в письме от 15 февраля 2013 г. № 03-03-10/4006.
Ранее финансовое ведомство придерживалось иной позиции (см., например, письмо Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/30). Однако с появлением новых разъяснений следование таким рекомендациям может привести к спорам с проверяющими.
Ситуация: нужно ли включить в выручку, исходя из размера которой считают норматив рекламных расходов, доходы от продажи (перепродажи) права требования долга?
Да, нужно.
Как при уступке, так и при переуступке права требования долга (иначе говоря, при продаже или перепродаже) у кредитора возникает доход, который для целей налогообложения включается в состав выручки от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). А именно выручка, определенная в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, является базой для расчета норматива расходов на рекламу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Таким образом, определяя предельную величину нормируемых рекламных расходов для расчета налога на прибыль, доходы от уступки (переуступки) права требования долга тоже учитывайте.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 февраля 2013 г. № 03-03-06/1/2238.
Напомним, право требования долга – это имущественное право, которым его обладатель может распоряжаться по своему усмотрению. Впервые право требования долга возникает у первоначального кредитора. Например, у заимодавца или у исполнителя, который выполнил работу, но не получил за нее оплату. В дальнейшем первоначальный кредитор может уступить свое право требования новому кредитору, а новый кредитор, в свою очередь, может переуступить это имущественное право другому лицу. Это следует из положений параграфа 1 главы 24 Гражданского кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении нормируемых расходов. Сумма представительских расходов превышает установленный норматив. Организация платит налог на прибыль и применяет кассовый метод
В феврале директор ООО «Альфа» А.В. Львов встречался с представителями организации-партнера с целью заключения договора поставки товаров. Во время встречи организация понесла представительские расходы в размере 5000 руб. (без НДС). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Львова и подтверждена первичными документами.
В бухучете «Альфы» сделана запись:
Дебет 26 Кредит 71
– 5000 руб. – приняты к учету представительские расходы.
Организация применяет кассовый метод, налог на прибыль платит ежемесячно.
За январь–февраль общая сумма расходов на оплату труда в «Альфе» составила 90 000 руб.
Предельная величина представительских расходов равна:
90 000 руб. × 4% = 3600 руб.
Фактическая сумма представительских расходов больше норматива. Поэтому при расчете налога на прибыль за февраль ее нельзя сразу же списать в уменьшение налоговой базы.
На сверхнормативную часть представительских расходов в размере 1400 руб. (5000 руб. – 3600 руб.) бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 280 руб. (1400 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между представительскими расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.
ОСНО и ЕНВД: распределение нормируемых расходов
Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, сумму нормируемых расходов, которые одновременно связаны разными видами деятельности, нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Величину норматива, в пределах которого часть нормируемых расходов можно включить в расчет налога на прибыль, определяйте исходя из показателей, которые относятся к общей системе налогообложения. Например, величину норматива, в пределах которого можно списать часть представительских расходов, рассчитайте исходя из суммы расходов на оплату труда, которые учитываются при налогообложении прибыли. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 ноября 2009 г. № 03-03-06/4/96.
Пример распределения представительских расходов. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, налог на прибыль рассчитывает методом начисления
Организация продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. В городе, где работает организация, розничная торговля переведена на ЕНВД.
Налог на прибыль организация платит ежемесячно. В ее учетной политике сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Доходы, полученные организацией в январе, составляют:
- по оптовой торговле (без учета НДС) – 19 000 000 руб.;
- по розничной торговле – 7 000 000 руб.
Сумма расходов на оплату труда за январь в целом по организации составляет 120 000 руб., в том числе:
- 60 000 руб. – по сотрудникам, занятым в оптовой торговле;
- 40 000 руб. – по сотрудникам, занятым в розничной торговле;
- 20 000 руб. – по сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности (административно-управленческий персонал).
В январе организация понесла представительские расходы. Директор организации участвовал в деловых переговорах с партнерами, по итогам которых были заключены договоры поставки товаров, предназначенных для продажи оптом и в розницу. Сумма представительских расходов составила 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.).
Чтобы распределить представительские расходы между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.
Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за январь равна:
19 000 000 руб. : (19 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) = 0,731.
Общая сумма представительских расходов, которая списывается на оптовую торговлю:
10 000 руб. × 0,731 = 7310 руб.
Сумма расходов на оплату труда, относящихся к общей системе налогообложения, составила:
60 000 руб. + 20 000 руб. × 0,731 = 74 620 руб.
Предельная величина представительских расходов в январе равна:
74 620 руб. × 4% = 2985 руб.
Фактическая сумма представительских расходов превышает величину норматива:
7310 руб. > 2985 руб. Поэтому при расчете налога на прибыль за январь бухгалтер включил в расходы только 2985 руб. Оставшуюся часть представительских расходов в размере 4325 руб. (7310 руб. – 2985 руб.) бухгалтер сможет учесть в следующих отчетных периодах.
Входной НДС по представительским расходам организация вправе принять к вычету. Сумма вычета определяется пропорционально доле представительских расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7. ст. 171 НК РФ). Поскольку в январе предельная величина представительских расходов, учитываемая при расчете налога на прибыль, меньше общей суммы представительских расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (2985 руб. < 7310 руб.), сумма входного НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, равна 537 руб. (2985 руб. × 18%). Оставшуюся часть входного НДС можно будет принять к вычету в последующих налоговых периодах (при условии, что предельная величина представительских расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, будет возрастать). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285.
