Для обеспечения предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267.2 НК РФ).
Условия создания резерва
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль применяется метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают: любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва принимается на основании разработанных и утвержденных программ по каждому виду НИОКР. Резерв создается по каждой утвержденной программе на период запланированного проведения работ, но не более чем на два года. Порядок формирования резерва расходов на НИОКР и сроки, на которые он создается, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.
Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.
Совет: утвержденные руководителем организации программы НИОКР и сметы расходов на эти цели приложите к учетной политике для целей налогообложения. Тем самым организация документально обоснует целесообразность и величину отчислений в резерв расходов на НИОКР.
Типовых программ НИОКР и смет расходов на эти цели нет. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно. Поскольку эти документы будут основанием для списания расходов, оформляйте их в соответствии со статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Величина и периодичность отчислений в резерв на НИОКР статьей 267.2 Налогового кодекса РФ не установлены. Поэтому организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения наиболее удобный порядок формирования резерва: равномерно, единовременно либо в пределах максимального размера, ограниченного выручкой.
Размер резерва
Размер создаваемого резерва не может быть больше запланированных в смете расходов на проведение НИОКР в рамках утвержденной программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ). При этом в смету могут быть включены только те затраты, которые непосредственно связаны с проведением НИОКР:
- амортизация основных средств (кроме зданий и сооружений) и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- другие расходы в пределах 75 процентов от расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) в резерв расходов на НИОКР не включайте.
Подробнее о составе затрат на НИОКР, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, см. Как в налоговом учете отразить расходы на НИОКР.
Предельный размер отчислений
Размер отчислений в резерв расходов на НИОКР лимитирован и не должен превышать сумму, определяемую по формуле:
| Предельный размер отчислений в резерв расходов на НИОКР | = | Доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ | × | 0,03 | – | Расходы на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) |
Сумму отчислений в резерв включите в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 39.3 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 267.2 НК РФ).
Налоговый регистр
Для отражения в налоговом учете данных по формированию и использованию резервов на НИОКР организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:
- название регистра;
- учетный период;
- срок, на который создается резерв;
- максимальный размер отчислений в резерв;
- сведения о фактических отчислениях в резерв;
- сведения о фактическом расходовании резерва за отчетный (налоговый) период.
Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.
Такой порядок предусмотрен статьей 313 Налогового кодекса РФ.
Пример формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР
ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает ежеквартально, применяет метод начисления.
Руководителем организации утверждены программа и смета проведения НИОКР на период с января по июнь. Общая сумма запланированных расходов – 150 000 руб. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в текущем году не предусмотрены. В целях равномерного учета затрат на НИОКР начиная с I квартала «Альфа» создает резерв предстоящих расходов с ежеквартальными отчислениями в пределах максимально допустимого размера. Период создания резерва − с января по июнь.
Доходы от реализации «Альфы» в текущем году составили:
- за I квартал – 3 200 000 руб.;
- за первое полугодие – 6 500 000 руб.
Максимальный размер отчислений в резерв равен:
- за I квартал – 96 000 руб. (3 200 000 руб. × 0,03);
- за первое полугодие – 195 000 руб. (6 500 000 руб. × 0,03).
Фактически за шесть месяцев «Альфа» отчислила в резерв на НИОКР 150 000 руб.:
- в I квартале в пределах максимального размера отчислений – 96 000 руб.;
- во II квартале – 54 000 руб., что не превышает максимального размера отчислений – 99 000 руб. (195 000 руб. – 96 000 руб.).
Вся сумма резерва была израсходована на реализацию программы по НИОКР:
- с января по март – 60 000 руб.;
- с апреля по июль – 90 000 руб.
Данные о формировании резерва и его расходовании на НИОКР бухгалтер «Альфы» зафиксировал в специальном налоговом регистре.
Использование резерва
Если организация создает резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, то все затраты, связанные с выполнением программ НИОКР, покрывайте за счет этого резерва (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).
Результат использования резерва определяйте по окончании периода, на который он создавался. При этом возможны три варианта:
- сумма фактических затрат на НИОКР будет равна сумме резерва (резерв полностью использован);
- сумма фактических затрат на НИОКР превысит сумму резерва (перерасход резерва);
- сумма фактических затрат на НИОКР будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован).
Совет: чтобы правильно определить остаток резерва, проведите его инвентаризацию. Если резервы создаются для финансирования НИОКР по нескольким программам, инвентаризацию проводите по окончании каждой из них.
Если сумма созданного резерва будет меньше суммы фактических расходов на проведение запланированных программ, перерасход резерва учитывайте как расходы на НИОКР в общем порядке (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ). Недоиспользованную сумму резерва восстановите в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (п. 7 ст. 250, абз. 3 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).
Пример формирования и использования резерва расходов на НИОКР в налоговом учете
ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает ежеквартально, применяет метод начисления.
Руководителем организации утверждены программа и смета проведения НИОКР на период с апреля по декабрь 2015 года. Общая сумма запланированных расходов – 150 000 руб. Отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в 2015 году не предусмотрено. В целях равномерного учета затрат на НИОКР «Альфа» создает со II квартала 2015 года резерв предстоящих расходов с ежеквартальными отчислениями в размере 50 000 руб. В IV квартале НИОКР не дали ожидаемого результата и были прекращены.
Доходы от реализации «Альфы» в 2015 году составили:
- за I квартал – 3 200 000 руб.;
- за первое полугодие – 6 500 000 руб.;
- за девять месяцев – 11 000 000 руб.;
- за год – 14 000 000 руб.
Максимальный размер отчислений равен:
- за I квартал – 96 000 руб. (3 200 000 руб. × 0,03);
- за первое полугодие – 195 000 руб. (6 500 000 руб. × 0,03);
- за девять месяцев – 330 000 руб. (11 000 000 руб. × 0,03);
- за год – 420 000 руб. (14 000 000 руб. × 0,03).
Фактически в 2015 году «Альфа» отчислила в резерв:
- во II квартале – 50 000 руб.;
- в III квартале – 50 000 руб.
В IV квартале 2015 года из-за превышения суммы начисленного резерва над фактическими расходами на НИОКР организация отчислений в резерв не производила.
В 2015 году на реализацию программы НИОКР было израсходовано:
- во II квартале – 50 000 руб.;
- в III квартале – 40 000 руб.;
- в IV квартале расходов не было.
По итогам девяти месяцев 2015 года сумма начисленного резерва превысила на 10 000 руб. (100 000 руб. – (50 000 руб. + 40 000 руб.)) фактические расходы по завершенному НИОКР.
Неиспользованный остаток резерва в размере 10 000 руб. бухгалтер «Альфы» равномерно в сумме 5000 руб. (10 000 руб. : 2) включил в состав внереализационных доходов по итогам II квартала и девяти месяцев 2015 года.
В связи с увеличением доходов по итогам II квартала и девяти месяцев 2015 года организация подала в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль.
