Если организация создает резервы предстоящих выплат сотрудникам (отпуска, вознаграждения по итогам работы за год и за выслугу лет), то все расходы, связанные с выплатой этих сумм, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).
Ситуация: может ли организация в налоговом учете списать компенсацию за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков?
Ответ: нет, не может.
Резерв на оплату отпусков создается для равномерного в течение года списания расходов на оплату труда сотрудников, уходящих в отпуска. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
В статье 255 Налогового кодекса РФ в перечне расходов на оплату труда отдельно указаны:
- расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска (отпускные) (п. 7 ст. 255 НК РФ);
- денежные компенсации за неиспользованные отпуска (п. 8 ст. 255 НК РФ).
Поскольку компенсации за неиспользованные отпуска не относятся к расходам на оплату труда, сохраняемую на время отпусков, списывать такие компенсации за счет резерва на оплату отпусков нельзя. По мере начисления (выплаты – при кассовом методе) их следует включать в состав текущих расходов на оплату труда.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.
Ситуация: может ли организация списать отпускные, начисленные новым сотрудникам, не за счет резерва, а сразу же на расходы на оплату труда?
Нет, не может.
Организация, принявшая решение о создании резерва, не вправе списать суммы начисленных отпускных на расходы на оплату труда. В состав этих расходов включите только отчисления в резерв. Никаких исключений для вновь принятых сотрудников не предусмотрено. Такой порядок следует из статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Поэтому отпускные, начисленные вновь принятым сотрудникам, списывайте только за счет резерва.
Инвентаризация резерва
По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданных резервов предстоящих выплат сотрудникам. В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резервы.
Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов (перерасход резерва), то разницу включите в состав текущих затрат (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов (резерв использован не полностью), то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.
Если при формировании учетной политики на следующий год организация отказалась от создания какого-либо резерва, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
Если организация решила продолжить создавать резервы, то остаток недоиспользованного резерва можно не включать в состав внереализационных доходов, а учесть эту разницу при формировании резерва на следующий год (письмо Минфина России от 5 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11148).
Уточнение резерва
По итогам инвентаризации резерв на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из фактических данных о продолжительности неиспользованных отпусков и среднедневных суммах отпускных (с учетом обязательных страховых взносов). Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав расходов на оплату труда. Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав внереализационных доходов. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.
При уточнении резерва на оплату отпусков необходимо:
- определить, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;
- определить точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;
- рассчитать средний дневной заработок таких сотрудников.
Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:
| Предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году | = | Фактическое количество дней отпуска, не использованных сотрудником в текущем году | × | Средний дневной заработок сотрудника | + | Сумма обязательных страховых взносов, относящаяся к рассчитанным отпускным |
Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая переносится на следующий год. Ее присоедините к резерву на оплату отпусков предстоящего года. То есть часть неиспользованного резерва, переносимого на следующий год, в составе доходов не учитывайте.
Оставшуюся часть недоиспользованной суммы резерва включите в состав внереализационных доходов текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ). Эту сумму рассчитайте так:
| Недоиспользованный резерв на оплату отпусков, подлежащий включению во внереализационные доходы | = | Начисленный за год резерв на оплату отпусков | – | Фактические расходы на оплату отпусков за год | – | Часть резерва, которая переносится на следующий год (предполагаемая сумма отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году) |
Такой порядок следует из пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19.
Пример использования резерва на выплату отпускных. Одному сотруднику отпуск перенесен
На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:
- создание резерва на оплату отпусков;
- расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
- ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
- предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.
«Альфа» начисляет:
- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
- взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.
Ежемесячные затраты на оплату труда в течение 2015 года составили 400 000 руб., а с учетом обязательных страховых взносов – 520 800 руб.
Сумма отчислений в резерв составила:
520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.
По данным инвентаризации в 2015 году:
- фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
- начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.
Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).
В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.
За январь–декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 176 400 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период он отработал полностью.
Средний дневной заработок Кондратьева равен 501,71 руб./дн. (176 400 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных составила:
501,71 руб./дн. × 28 дн. = 14 047,88 руб.
Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с отпускных Кондратьева равна:
14 047,88 руб. × 30% = 4214,36 руб.
Сумма взносов на страхование от несчастных случаев с отпускных Кондратьева равна:
14 047,88 руб. × 0,2% = 28,1 руб.
Сумма остатка резерва, который можно перенести на 2015 год в части неиспользованного отпуска, составляет:
14 047,88 руб. + 4214,36 руб. + 28,1 руб. = 18 290,34 руб.
Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанной исходя из продолжительности неиспользованного отпуска, составила:
37 468 руб. – 18 290,34 руб. = 19 177,66 руб.
При расчете налога на прибыль бухгалтер включил эту сумму (19 177,66 руб.) в состав внереализационных доходов 2015 года.
Сумма резерва в части неиспользованного отпуска в размере 18 290,34 руб. переносится на 2016 год.
Данные об использовании резерва на оплату отпусков бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре.
Неиспользованный в текущем году остаток по резервам на выплату вознаграждения по итогам года и вознаграждения за выслугу лет можно переносить и уточнять в аналогичном порядке.
Ситуация: в каком налоговом периоде учесть разницу между суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года и суммой резерва на выплату вознаграждения за этот год?
Порядок отражения в налоговом учете разницы между суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года и суммой резерва на выплату такого вознаграждения зависит от того:
- в каком налоговом периоде начислено вознаграждение;
- сдана ли к моменту начисления вознаграждения декларация по налогу на прибыль за год, по итогам которого выплачивается вознаграждение.
Если вознаграждение начислено в том же периоде, в котором создавался резерв (например, 31 декабря 2015 года начисляется вознаграждение за 2015 год), то, согласно пункту 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемую прибыль этого периода уменьшает сумма резерва, скорректированная с учетом фактически начисленного вознаграждения. Независимо от того, когда вознаграждение выплачивается сотрудникам – в текущем году или в следующем.
Однако возможны варианты, когда вознаграждение по итогам работы за год организация начисляет в следующем году (например, по результатам финансовой деятельности, которые формируются в начале года, следующего за отчетным).
Если вознаграждение начислено в следующем налоговом периоде (например, в 2016 году начислено вознаграждение за 2015 год), порядок действий бухгалтера зависит от того, была ли представлена годовая декларация по налогу на прибыль или нет. Вознаграждение может быть начислено до подачи декларации. В этом случае налоговую базу отчетного года уменьшает сумма резерва, скорректированная с учетом фактически начисленного вознаграждения. То есть в декларации за отчетный год сразу же нужно отразить сумму расходов с учетом корректировки.
Если вознаграждение начислено после подачи декларации, нужно учитывать, какая величина больше: сумма фактически начисленного вознаграждения или сумма резерва, включенная в состав расходов, отраженных в декларации. Если вознаграждение больше сформированного резерва, у организации есть выбор: подать уточненную декларацию с увеличенной суммой расходов или включить разницу между начисленным вознаграждением и суммой резерва в состав расходов текущего периода (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Если вознаграждение меньше сформированного резерва, выбора у организации нет. Сумма излишне начисленного резерва привела к занижению налогооблагаемой прибыли, следовательно, организация обязана подать уточненную декларацию за истекший период.
Такие выводы следуют из письма Минфина России от 2 апреля 2012 г. № 03-03-06/4/25.
Пример отражения в налоговом учете разницы между суммой вознаграждения по итогам работы за год и суммой резерва, сформированного для выплаты вознаграждения. Сумма начисленного вознаграждения больше суммы резерва. Вознаграждение начислено после сдачи годовой декларации по налогу на прибыль
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ЗАО «Альфа» создает в налоговом учете резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В 2015 году организация сформировала резерв в размере 100 000 руб. В соответствии с пунктом 24 статьи 255 Налогового кодекса РФ бухгалтер «Альфы» включил эту сумму в состав расходов на оплату труда и учел ее при составлении декларации по налогу на прибыль за 2015 год. Декларация по налогу на прибыль за 2015 год была сдана в налоговую инспекцию 1 марта 2016 года.
Сумма средств, направляемых на выплату вознаграждения по итогам работы за год, определяется руководством «Альфы» на основе показателей утвержденной бухгалтерской отчетности. Годовая отчетность была утверждена 26 марта 2016 года.
Вознаграждение по итогам работы за 2015 год начислено персоналу «Альфы» 2 апреля 2016 года в размере 120 000 руб. Таким образом, сумма вознаграждения превысила сумму начисленного резерва на 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.). Бухгалтер «Альфы» воспользовался положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ и решил не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год. Возникшую разницу он включил в состав расходов на оплату труда во II квартале 2016 года.
Списание выплат по итогам прошлого года
Организация может начислить вознаграждения в текущем году по итогам прошлого года, за который резерв не создавался. При этом учетной политикой текущего года создание резерва предусмотрено. В такой ситуации суммы вознаграждений можно списать за счет резерва текущего года (подп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-03-06/1/31.
Пример использования резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год
На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:
- создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
- ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
- предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.
«Альфа» начисляет:
- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
- взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.
Ежемесячные затраты на оплату труда в течение 2015 года составили 400 000 руб., а с учетом обязательных страховых взносов – 520 800 руб.
Сумма отчислений в резерв составила:
520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.
По данным инвентаризации в 2015 году:
- фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
- начисленная сумма вознаграждений с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.
Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на выплату вознаграждений на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).
В 2016 году организация не планирует создавать резерв, поэтому его неиспользованная сумма на следующий год не переносится. При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 37 468 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года.
