При расчете налога на прибыль некоторые виды расходов нужно учитывать не единовременно, а в течение определенного срока. Это касается расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам (п. 1, 6 ст. 272, п. 9 ст. 262, п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 268 НК РФ).
Отнесение расходов к нескольким отчетным периодам производится на основании условий договора, в рамках которого эти расходы осуществляются.
Если расходы осуществляются в рамках договора, по которому:
- получение доходов предусмотрено в течение нескольких отчетных периодов;
- поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена,
такие расходы признаются с учетом принципа равномерности. При этом методику признания (распределения) расходов организация определяет самостоятельно, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.
Это следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Предварительные платежи
Если расходы относятся к будущим периодам, но фактически не осуществлены, то для целей налогообложения они признаются выданными авансами. Выданные авансы не учитывайте при расчете налога на прибыль независимо от применяемого метода налогового учета. Для метода начисления такое положение содержится в пункте 14 статьи 270 Налогового кодекса РФ. При кассовом методе это правило следует из общего порядка признания расходов. Для возникновения расхода, помимо фактической оплаты затрат, необходимо встречное прекращение обязательства (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумму предварительных платежей включать в налоговую базу нельзя (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784).
Момент признания расходов
Момент признания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, зависит от двух факторов:
- от вида расходов;
- от применяемого организацией метода налогового учета.
Некоторые расходы при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам. К ним относятся:
1. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в результате которых получены нематериальные активы. По своему выбору организация вправе списывать их через амортизацию или учитывать в течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 9 ст. 262 НК РФ).
2. Расходы на освоение природных ресурсов. В зависимости от вида работ их нужно списывать в течение 12 месяцев или двух лет (но не более срока эксплуатации) (п. 2 ст. 261 НК РФ).
3. Расходы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). При методе начисления по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, страховые и пенсионные взносы признаются в составе расходов равномерно. Если страховая сумма или пенсионный взнос перечислены одним платежом, расходы признаются в течение срока действия договора. При уплате страховых сумм или пенсионного взноса несколькими платежами (в рассрочку) расходы по каждому платежу признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты (году, полугодию, кварталу, месяцу). И в том и в другом случае расходы распределяются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе всю сумму взносов можно включить в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом срок действия страхового договора значения не имеет.
4. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Он включается в состав расходов равными долями в течение срока, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
5. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Их можно учесть при расчете налога на прибыль одним из двух способов, закрепленных в учетной политике (подп. 1 п. 3, подп. 2 и 4 ст. 264.1 НК РФ).
6. Убыток от реализации прав на земельный участок, ранее находившийся в государственной (муниципальной) собственности. Он включается в расходы равными долями в течение периода, который рассчитывается как разница между сроком, установленным для списания расходов на приобретение участка, и сроком фактического владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Такой порядок действует в отношении земельных участков, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ). Убытки от реализации прав на земельные участки, договоры на приобретение которых были заключены до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не учитываются (письма Минфина России от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403, ФНС России от 16 октября 2009 г. № 3-2-09/209). При этом их можно учесть на основании пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
7. Расходы на приобретение права на государственные (муниципальные) земельные участки, на которых находятся строения или будет осуществляться капитальное строительство. В отношении земельных участков, договоры на приобретение которых были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы списываются в порядке, закрепленном в учетной политике (п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Если договор на приобретение земельного участка был заключен до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, названные расходы при расчете налога на прибыль по правилам статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не учитываются (письма Минфина России от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403, ФНС России от 16 октября 2009 г. № 3-2-09/209). Такие расходы можно списать только при реализации участка (подп. 2, 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если организация приобрела земельный участок в рассрочку, а период рассрочки превышает срок, установленный организацией для списания расходов, их следует учитывать равномерно в течение периода рассрочки, предусмотренного договором (абз. 4 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Например, учетной политикой организации предусмотрено, что при расчете налога на прибыль расходы на приобретение прав на земельные участки списываются равномерно в течение шести лет. Организация приобрела земельный участок по договору, который предусматривает рассрочку платежа на 10 лет. В этом случае признавать в налоговом учете расходы на приобретение земельного участка организации придется равномерно в течение 10 лет.
В любом случае начальной датой списания расходов на приобретение прав на государственные (муниципальные) земельные участки признается момент подачи документов на госрегистрацию этих прав. Факт подачи документов должен быть документально подтвержден. Подтверждением служат расписки территориальных управлений Росреестра в приеме документов. Поэтому расходы на приобретение земельных участков можно начинать списывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация получила такую расписку. Это следует из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/1/403.
Все остальные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, признавайте в зависимости от применяемого метода налогового учета.
Метод начисления
При методе начисления расходы, связанные с получением доходов в нескольких периодах, признавайте с учетом следующих правил.
Если можно определить период, с которым связаны понесенные затраты, расходы списывайте равномерно в течение этого периода (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Срок списания затрат определите по договору или другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором указан срок ее действия, или договору аренды (письмо Минфина России от 18 января 2016 г. № 03-03-06/1/1123).
Если период, к которому относятся расходы, точно определить невозможно (например, когда договор бессрочный), расходы все равно нельзя списать единовременно. В этом случае организация должна сама решить, как распределить расходы по отчетным периодам. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
В частности, расходы можно распределить:
- равномерно в течение срока, установленного приказом руководителя организации;
- пропорционально доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), по которым понесены расходы.
Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Период, к которому относятся расходы, можно точно определить. Организация применяет метод начисления
Организация заключила с А.С. Кондратьевым лицензионный договор о предоставлении права на использование созданного Кондратьевым музыкального произведения. Договор заключен на два года (с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года).
По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.
Налоговый учет организация ведет методом начисления. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что расходы по долгосрочным договорам списываются на текущие расходы равномерно в течение всего срока действия этих договоров.
Отчетный период по налогу на прибыль в организации – квартал. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть при расчете налога на прибыль в каждом отчетном периоде, составляет 18 000 руб. (144 000 руб. : 2 года : 4 кв.).
Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Период, к которому относятся расходы, точно определить нельзя. Организация применяет метод начисления
1 февраля организация заключила с А.С. Кондратьевым лицензионный договор о предоставлении права на использование созданного Кондратьевым литературного произведения. Договор заключен на неопределенный срок (бессрочный договор).
По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.
Налоговый учет организация ведет по методу начисления.
Вариант 1
В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что, если период, к которому относятся расходы по долгосрочным договорам, неизвестен, они списываются на текущие расходы равномерно в течение срока, установленного приказом руководителя организации.
В соответствии с приказом руководителя организация будет использовать неисключительные права на литературное произведение в течение пяти лет.
Организация отчитывается по налогу на прибыль поквартально. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть в налоговой базе каждого отчетного периода, составляет 7200 руб. (144 000 руб. : 5 лет : 4 кв.).
Вариант 2
В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что, если период, к которому относятся расходы по долгосрочным договорам, неизвестен, они списываются на текущие расходы пропорционально доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), по которым понесены расходы.
В договоре с Кондратьевым оговорено, что организация имеет право выпустить не более 10 000 экземпляров книжек автора. Предполагаемый доход от такого выпуска по расчетам организации составит 600 000 руб.
Организация отчитывается по налогу на прибыль поквартально. В I квартале фактически был получен доход от реализации книг Кондратьева в сумме 100 000 руб. Сумма вознаграждения, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в I квартале, составляет:
144 000 руб. × (100 000 руб. : 600 000 руб.) = 24 000 руб.
Кассовый метод
Если организация использует кассовый метод, сумму расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, учтите сразу после оплаты (за исключением тех расходов, которые при расчете налога на прибыль признаются по специальным правилам). То есть при кассовом методе распределять такие расходы не нужно. Признайте их единовременно. Это следует из пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам. Коммерческая организация рассчитывает налог на прибыль, применяет кассовый метод
ООО «Производственная фирма "Мастер"» занимается строительством. В учетной политике организации для целей бухучета выбран способ равномерного списания расходов будущих периодов.
В январе «Мастер» приобрел в пользование компьютерную программу складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Программу начали эксплуатировать с февраля.
В соответствии с приказом руководителя «Мастера» программа складского учета будет использоваться организацией в течение пяти лет.
Указанные операции в январе бухгалтер «Мастера» отразил так:
Дебет 60 Кредит 51
– 15 000 руб. – оплачен счет поставщика компьютерной программы;
Дебет 97 Кредит 60
– 15 000 руб. – отражена стоимость приобретенной программы в составе расходов будущих периодов.
«Мастер» ведет налоговый учет кассовым методом. Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц.
При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер «Мастера» единовременно включил в состав прочих расходов 15 000 руб. Из-за этого в бухучете образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 15 000 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
При списании в учете расходов будущих периодов в состав текущих расходов ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер делает следующие записи:
Дебет 26 Кредит 97
– 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списаны расходы будущих периодов, приходящиеся на текущий месяц;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 руб. (250 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового обязательства, приходящаяся на расходы будущих периодов.
Если активы больше не используются
Ситуация: как в налоговом учете поступить с той частью расходов, которую не успели списать, поскольку изначально затраты распределили на несколько отчетных периодов, но затем организация раньше срока перестала использовать связанные с этими расходами активы?
Порядок списания расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно. При этом период их списания определяется исходя из периода, в течение которого организация планирует получать доходы с помощью активов или услуг, на приобретение (создание) которых были направлены расходы. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Любые расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если эти условия выполнены, то при прекращении использования актива ранее намеченного срока расходы, которые были распределены на несколько отчетных периодов, но не были списаны в установленном порядке, можно включить в расчет налоговой базы единовременно. Например, такая ситуация может возникнуть при списании расходов на приобретение лицензии, срок действия которой не истек, но которая больше не нужна организации в связи с отменой лицензирования ее деятельности. Поскольку в момент получения лицензии расходы на ее приобретение были экономически обоснованны, после отмены лицензирования (которое не зависит от воли организации) недосписанная часть затрат списывается единовременно и включается в состав внереализационных расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/353 и ФНС России от 21 января 2010 г. № 3-2-13/6.
Cовет: в учетной политике для целей налогообложения закрепите единовременное списание расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, в случае прекращения использования актива, с приобретением (созданием) которого они были связаны. При проверке такая запись в учетной политике позволит избежать разногласий с налоговой инспекцией. Поскольку это будет подтверждать, что расходы были списаны единовременно согласно ранее установленному порядку.
Если организация перестала использовать актив в связи с его продажей, то недосписанные расходы на его приобретение (создание) признайте единовременно в момент реализации объекта (п. 1 ст. 272 НК РФ). При расчете налога на прибыль выручку от продажи активов (например, результатов НИОКР или неисключительных прав пользования компьютерной программой) включите в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Полученный доход можно уменьшить на стоимость приобретения (создания) реализованного имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку часть этой стоимости к моменту реализации уже была списана, при признании выручки организация вправе включить в расчет налоговой базы оставшуюся сумму расходов. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/249 и от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/2/61.
Если организация отказалась от частично оказанных и предварительно оплаченных услуг, которые носят длящийся характер (например, от аренды, абонентского обслуживания и т. п.), оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли нет. Дело в том, что с момента отказа от получения услуг расходы у организации не возникают. Оплата, перечисленная исполнителю в счет предстоящего оказания услуг за длительный период времени, является авансом. Выдачи аванса для признания расходов недостаточно (п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). Списать стоимость услуг на расходы можно только при документальном подтверждении того, что услуги за тот или иной период (месяц, квартал) были действительно получены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При отказе от получения услуг такого подтверждения у организации не будет. Следовательно, учесть при налогообложении часть аванса, в счет которого услуги не были получены, нельзя. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/2/149.
Cовет: при предварительной оплате услуг, которые носят длящийся характер, в договоре с исполнителем пропишите срок и порядок возврата части аванса при одностороннем (досрочном) отказе от получения услуг. Наличие этих условий позволит организации избежать финансовых потерь, когда она перестанет нуждаться в заранее оплаченных услугах.
Применение ПБУ № 18/02
Если в налоговом учете расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются единовременно, а в бухучете – постепенно, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 8 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).
