Добровольный переход
По собственному желанию перейти с кассового метода на метод начисления можно с начала следующего года. Для этого внесите изменения в учетную политику. Со следующего года внесенные изменения вступят в силу, и можно будет применять новый метод учета (начисления). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.
Принудительный переход
Принудительно перейти с кассового метода на метод начисления придется, если в течение года организация нарушила условия его применения. Это может произойти в двух случаях:
- по окончании очередного квартала средняя выручка за предыдущие четыре квартала превысила 1 000 000 руб.;
- организация вступила в простое товарищество или заключила договор доверительного управления имуществом.
Обязанность перейти на метод начисления возникает с начала налогового периода, в котором были нарушены условия применения кассового метода. При этом налогооблагаемую прибыль нужно пересчитать с начала налогового периода. Такие требования содержат пункты 1 и 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример соблюдения организацией условий применения кассового метода при расчете налога на прибыль в течение года
ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления. Организация не является участником совместной деятельности (договора доверительного управления имуществом). Данные о выручке от реализации (без НДС) «Альфы» следующие:
- I квартал 2015 года – 900 000 руб.;
- II квартал 2015 года – 1 100 000 руб.;
- III квартал 2015 года – 900 000 руб.;
- IV квартал 2015 года – 850 000 руб.;
- I квартал 2016 года – 1 150 000 руб.;
- II квартал 2016 года – 1 180 000 руб.
Средняя выручка за четыре квартала 2015 года составила: (900 000 руб. + 1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 850 000 руб.) : 4 кв. = 937 500 руб./кв.
Таким образом, «Альфа» может перейти на кассовый метод с 2016 года. В учетной политике организации для целей налогообложения на 2016 год установлен кассовый метод.
По итогам I квартала 2016 года средняя выручка равна: (1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 850 000 руб. + 1 150 000 руб.) : 4 кв. = 1 000 000 руб./кв.
То есть в I квартале 2016 года «Альфа» могла применять кассовый метод.
По итогам II квартала 2016 года средняя выручка организации составила: (900 000 руб. + 850 000 руб. + 1 150 000 руб. + 1 180 000 руб.) : 4 кв. = 1 020 000 руб./кв.
То есть по состоянию на 1 июля 2016 года величина средней выручки за предыдущие четыре квартала превысила 1 000 000 руб. В результате «Альфа» утрачивает право применять кассовый метод в 2016 году. Налогооблагаемую прибыль нужно пересчитать по всем операциям, совершенным с 1 января 2016 года.
Ситуация: нужно ли включить полученные авансы (частичную оплату) в сумму выручки при проверке права на применение кассового метода расчета налога на прибыль?
Да, нужно.
При расчете налога на прибыль кассовым методом авансы (частичная оплата), полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в состав доходов от реализации (п. 2 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку в момент определения права на применение кассового метода организация уже применяет кассовый метод, при определении выручки за четыре предшествующих квартала полученные авансы (частичную оплату) включите в расчет.
Как пересчитать налоговую базу
В процессе пересчета налоговой базы при переходе с кассового метода на метод начисления возможны две ситуации.
Если организация в прошлом году использовала метод начисления, в текущем перешла на кассовый метод, но утратила право его применять, при пересчете налоговой базы возникнут лишь технические сложности. Придется восстановить налоговый учет по методу начисления. Используйте при этом данные бухучета. И в бухучете, и при расчете налога на прибыль по методу начисления доходы и расходы признаются в том периоде, к которому относятся (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если организация в прошлом году применяла кассовый метод, но в текущем добровольно или принудительно перешла на метод начисления, решите вопрос с признанием ряда доходов и расходов. Это касается:
- доходов и расходов, которые были оплачены в прошлом году, но относятся к текущему году (полученные и выданные авансы);
- доходов и расходов, которые имели место в прошлом году, но были оплачены в текущем (дебиторская и кредиторская задолженность).
Доходы и расходы, которые были оплачены в прошлом году, но относятся к текущему, признавайте в таком порядке.
Если в прошлом году организация получила аванс, то по правилам кассового метода она должна была включить его в доходы (п. 2 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, при переходе на метод начисления повторно увеличивать налоговую базу на стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в счет аванса, не нужно (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Если в прошлом году организация внесла предоплату за товары (работы, услуги), то при кассовом методе в расходы эти суммы не вошли (п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако в следующем году после получения работ, услуг или отгрузки товаров покупателю есть все основания признать расходы (факт оплаты не требуется) (п. 1 и 2 ст. 272, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Ситуация: как учесть непогашенную дебиторскую задолженность, которая сложилась в период применения кассового метода учета доходов и расходов? Организация начинает рассчитывать налог на прибыль методом начисления.
Дебиторскую задолженность по отгруженным, но неоплаченным товарам (работам, услугам) включите в состав доходов от реализации в день перехода на метод начисления. То есть 1 января года, в котором организация перешла на метод начисления (нарушила условия применения кассового метода). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 21 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/854, от 5 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/98.
Подача уточненных деклараций
По результатам пересчета налоговой базы внесите уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если величина налога по уточненным декларациям превысит рассчитанные и уплаченные суммы, погасите недоимку перед бюджетом. Кроме того, придется заплатить и пени. Порядок расчета пеней установлен статьей 75 Налогового кодекса РФ.
