Для организаций, у которых есть обособленные подразделения, предусмотрен специальный порядок уплаты налога на прибыль. Ознакомьтесь, как заполнить декларацию по налогу на прибыль с обособленным подразделением.
Распределение налога на прибыль между подразделениями
Часть налога на прибыль, направляемую в федеральный бюджет, полностью перечисляйте по местонахождению головного отделения организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А часть налога на прибыль, направляемую в региональный бюджет, необходимо распределить между головным отделением организации и ее обособленными подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ). Распределять налог нужно независимо от того, есть ли у обособленных подразделений доходы (расходы), которые учитываются при расчете налога на прибыль, или нет (письмо Минфина России от 10 октября 2011 г. № 03-03-06/1/640).
Ситуация: нужно ли платить часть налога на прибыль по местонахождению недвижимого имущества? Недвижимое имущество расположено в другом регионе, оно сдается в аренду, и сотрудники организации там не работают.
Нет, не нужно.
Постановка на налоговый учет в связи с наличием имущества (недвижимого) не влечет создания обособленного подразделения. Необходимым признаком обособленного подразделения является наличие рабочих мест сотрудников организации, а в данном случае их нет. Такой вывод можно сделать на основании статьи 11 Налогового кодекса РФ. Поэтому налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду по местонахождению такого имущества не перечисляйте (ст. 288 НК РФ).
Аналогичную точку зрения высказывает и Минфин России (письма от 23 сентября 2005 г. № 03-06-01-04/376 и от 15 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/427).
Показатели для распределения налога на прибыль
Часть налога на прибыль, которую нужно перечислить по местонахождению обособленного подразделения, определите по формуле:
|
Налог на прибыль, перечисляемый по местонахождению обособленного подразделения
|
=
|
Налоговая база (прибыль) в целом по организации
|
×
|
Доля налоговой базы (прибыли), приходящаяся на обособленное подразделение
|
×
|
Ставка налога на прибыль, перечисляемого в региональный бюджет
|
Долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, рассчитайте по формуле:
|
Доля налоговой базы (прибыли), приходящаяся на обособленное подразделение
|
=
|
Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения
|
+
|
Удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения
|
:
|
2
|
Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения определите по формуле:
|
Удельный вес среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения
|
=
|
Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) обособленного подразделения за отчетный период
|
:
|
Среднесписочная численность сотрудников (расходы на оплату труда) в целом по организации за отчетный период
|
Организация может самостоятельно выбрать, какой из показателей – расходы на оплату труда или среднесписочную численность сотрудников – использовать при распределении прибыли между подразделениями. Принятое решение закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ.
Расходы на оплату труда. Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога расходы на оплату труда, то определяйте их по правилам статьи 255 Налогового кодекса РФ. В них, в частности, будут входить зарплата, отпускные, выходные пособия и т. д. Такое правило предусмотрено пунктом 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ. Подробнее о составе расходов на оплату труда см. Какие расходы на оплату труда учитывать при расчете налога на прибыль.
Среднесписочная численность сотрудников. Если организация выбрала в качестве показателя для распределения налога среднесписочную численность сотрудников, рассчитывайте его в порядке, установленном для составления статистической отчетности. При этом можно руководствоваться формой № П-4 (письма Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/189, ФНС России от 2 октября 2009 г. № 3-2-10/24). Порядок определения среднесписочной численности представлен в указаниях по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428. Категории сотрудников, которые нужно учитывать при расчете среднесписочной численности, приведены в таблице.
При определении удельного веса среднесписочной численности обособленного подразделения следует учитывать всех сотрудников, для которых обособленное подразделение является фактическим местом работы. Даже если по штатному расписанию эти сотрудники относятся к головному отделению организации или к другим структурным подразделениям. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/201.
Для расчета среднесписочной численности сотрудников за отчетный период используйте формулу:
|
Среднесписочная численность сотрудников за отчетный период
|
=
|
Показатели среднесписочной численности сотрудников за каждый месяц отчетного периода
|
:
|
Количество месяцев в отчетном периоде
|
Если организация начала деятельность в середине года, среднесписочную численность сотрудников рассчитайте так:
|
Среднесписочная численность сотрудников за отчетный период
|
=
|
Показатели среднесписочной численности сотрудников за месяцы работы в отчетном периоде
|
:
|
Количество месяцев в отчетном периоде
|
Это предусмотрено пунктами 81.5 и 81.9 указаний по заполнению формы № П-4, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428.
Совет: данные для расчета можно взять из показателей статистической отчетности. Среднесписочная численность сотрудников, учитываемая при распределении налога на прибыль между головным отделением и обособленными подразделениями организации, содержится в строке 01 графы 2 раздела 1 формы № П-4.
Пример определения удельного веса среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения
ООО «Альфа» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Кемерово.
Данные о среднесписочной численности сотрудников организации на конец каждого месяца за I квартал представлены в таблице:
|
Месяц
|
Среднесписочная численность сотрудников за месяц, чел.
|
||
|
Головное отделение
|
Обособленное подразделение
|
Всего по организации
|
|
|
Январь
|
20
|
5
|
25
|
|
Февраль
|
20
|
5
|
25
|
|
Март
|
22
|
6
|
28
|
|
Всего за I квартал
|
62
|
16
|
78
|
Среднесписочная численность сотрудников обособленного подразделения за I квартал составила:
(5 чел. + 5 чел. + 6 чел.) : 3 мес. = 5 чел.
Среднесписочная численность сотрудников в целом по организации за I квартал составила:
(25 чел. + 25 чел. + 28 чел.) : 3 мес. = 26 чел.
Удельный вес среднеcписочной численности обособленного подразделения в г. Кемерово в I квартале составил:
5 чел. : 26 чел. = 0,192.
Пример определения удельного веса среднесписочной численности сотрудников обособленного подразделения. Деятельность организации началась в середине отчетного периода
ООО «Альфа» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение в г. Кемерово. Организация создана в марте.
Данные о среднесписочной численности сотрудников организации представлены в таблице:
|
Месяц
|
Среднесписочная численность сотрудников за месяц, чел.
|
||
|
Головное отделение
|
Обособленное подразделение
|
Всего по организации
|
|
|
Январь
|
–
|
–
|
–
|
|
Февраль
|
–
|
–
|
–
|
|
Март
|
22
|
6
|
28
|
|
Всего за I квартал
|
22
|
6
|
28
|
Среднесписочная численность сотрудников обособленного подразделения за I квартал составила:
6 чел. : 3 мес. = 2 чел.
Среднесписочная численность сотрудников в целом по организации за I квартал составила:
28 чел. : 3 мес. = 9 чел.
Удельный вес среднесписочной численности обособленного подразделения в г. Кемерово в I квартале составил:
2 чел. : 9 чел. = 0,222.
Удельный вес остаточной стоимости основных средств
Удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения (для определения доли прибыли, приходящейся на него) определяйте по формуле:
|
Удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения
|
=
|
Остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения за отчетный период
|
:
|
Остаточная стоимость основных средств в целом по организации за отчетный период
|
Остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяйте так же, как и при расчете налога на имущество в отношении объектов, налоговой базой для которых является средняя (среднегодовая) стоимость. То есть в соответствии с пунктом 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-03-06/1/25274, ФНС России от 2 октября 2009 г. № 3-2-10/24). Определяя удельный вес остаточной стоимости, учитывайте все основные средства, которые являются амортизируемым имуществом, независимо от того, облагаются они налогом на имущество или нет. При этом, если организация начисляет амортизацию линейным методом (ст. 259.1 НК РФ), для определения остаточной стоимости используйте данные налогового, а не бухгалтерского учета (п. 1 ст. 257, ст. 313 НК РФ). Если же организация начисляет амортизацию нелинейным методом, остаточную стоимость основных средств можно определять как по данным налогового учета, так и по данным бухучета (п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/181). Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Остаточную стоимость основных средств за отчетные периоды определяйте по формуле:
|
Остаточная стоимость основных средств за отчетный период
|
=
|
Показатели остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода
|
+
|
Остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом
|
:
|
Количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу
|
Остаточную стоимость основных средств за налоговый период определяйте по формуле:
|
Остаточная стоимость основных средств за налоговый период
|
=
|
Показатели остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца налогового периода
|
+
|
Остаточная стоимость основных средств на последнее число налогового периода
|
:
|
Число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу
|
Не включайте в расчет объекты, которые временно исключаются из состава амортизируемого имущества при следующих обстоятельствах:
- передаче (получении) основных средств в безвозмездное пользование;
- переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
- реконструкции или модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев.
Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2013 г. № 03-03-06/2/3364, от 1 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/201.
Некоторые особенности имеет определение остаточной стоимости основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия. Если ввод такого объекта в эксплуатацию и начало его амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, то при расчете остаточной стоимости за месяц ввода объекта в эксплуатацию амортизационную премию нужно учитывать. Если же ввод в эксплуатацию и начало амортизации приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, амортизационную премию за месяц ввода объекта в эксплуатацию не учитывайте. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 октября 2013 г. № 03-03-06/1/44334.
Ситуация: как выделить основные средства обособленного подразделения из всех основных средств организации для распределения налога на прибыль между головным отделением и обособленным подразделением организации?
Выделяйте только те основные средства, которые фактически используются обособленным подразделением.
Для распределения налога на прибыль между головным отделением организации и ее обособленным подразделением основные средства включаются в расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по месту их фактического использования. При этом не имеет значения, на чьем балансе отражены основные средства: обособленного подразделения (этого же или другого) или головного отделения организации. Такой вывод следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/193, от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/513 и ФНС России от 14 апреля 2010 г. № 3-2-10/11.
Cовет: фактическое использование основных средств в деятельности обособленного подразделения нужно документально подтвердить. Для этого используйте данные аналитического учета (бухгалтерского или налогового). Например, если аналитический учет организован по материально ответственным лицам, то в расчет возьмите основные средства, закрепленные за материально ответственными лицами обособленного подразделения.
Передачу основного средства в подразделение оформляйте соответствующими документами (форма № ОС-2, авизо). Это документально подтвердит правильность распределения региональной части налога на прибыль между головным отделением и обособленным подразделением организации.
Если объект основных средств используется в подразделении, но передаточных документов нет, место фактического использования можно подтвердить другими документами. Например, если автомобиль учитывается на балансе головного отделения организации, но фактически используется в обособленном подразделении, такими документами будут путевые листы
Ситуация: нужно ли арендатору для расчета удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывать остаточную стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества?
Нет, не нужно.
При определении удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, остаточная стоимость неотделимых улучшений не учитывается. Такой вывод основан на положениях абзаца 3 пункта 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ, согласно которым в расчет этого показателя включается остаточная стоимость только основных средств. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества хоть и амортизируются, но основными средствами не признаются (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не являются собственностью арендатора. В связи с этим при определении удельного веса прибыли по обособленному подразделению остаточную стоимость неотделимых улучшений учитывать нельзя.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23 мая 2014 г. № 03-03-рз/24791, от 6 октября 2010 г. № 03-03-06/1/633.
А вот остаточную стоимость отделимых улучшений, которые соответствуют критериям основных средств и являются собственностью арендатора, учтите при расчете удельного веса прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Об этом сказано в письме Минфина России от 10 августа 2012 г. № 03-03-06/1/397.
Ситуация: нужно ли при распределении налога на прибыль между головным отделением организации и обособленным подразделением учесть стоимость основных средств, являющихся амортизируемым имуществом, амортизация по которым не начисляется?
Да, нужно.
Перечень таких основных средств установлен подпунктами 1–7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. В него, в частности, входят произведения искусства (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). Амортизацию по таким объектам начислять не нужно. Однако в налоговом учете они относятся к амортизируемому имуществу, а значит, их стоимость необходимо учитывать при распределении налога на прибыль (письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/225). Так как амортизация по ним не начисляется, то в расчет включайте их первоначальную (восстановительную) стоимость (п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 и ст. 256 НК РФ). Такую же точку зрения высказал Минфин России в письме от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/16.
Ситуация: как распределить налог на прибыль, если у обособленного подразделения организации нет собственных основных средств. Все основные средства подразделения арендованные?
Определяйте долю прибыли обособленного подразделения в общем порядке в соответствии со статьей 288 Налогового кодекса РФ.
При этом показатель удельного веса остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения будет равен нулю. В формулу для распределения прибыли включите только показатель удельного веса среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/11551.
