Продукция первичной переработки
Перечень продукции, которая относится к результатам первичной переработки сырья собственного производства, утвержден постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458.
Пример определения видов готовой продукции, которые признаются продукцией первичной переработки сельскохозяйственного сырья собственного производства
ЗАО «Альфа» производит из сельскохозяйственного сырья собственного производства (молока коровьего) следующие виды продукции:
- молоко питьевое пастеризованное;
- кефир;
- ряженку;
- йогурт;
- сметану;
- творог;
- сливочное масло.
Чтобы определить, относятся ли эти виды продуктов к продукции первичной переработки сырья собственного производства, бухгалтер «Альфы» использует перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458.
Согласно данному перечню в состав продукции первичной переработки включены молочные продукты. Однако эта группа состоит только из одного элемента – продукции цельномолочной (код 1520111 «Молоко питьевое цельное пастеризованное нормализованное» по Общероссийскому классификатору ОК 004-93).
Таким образом, из всего перечня продуктов, производимых «Альфой», к продукции первичной переработки сырья собственного производства относится только молоко. Все остальные виды продукции, указанные в Общероссийском классификаторе ОК 004-93 по коду 1520000, являются продукцией последующей (промышленной) переработки, поскольку они не поименованы в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458.
Общий доход от реализации
Общий объем доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определите по правилам статей 248 и 249 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 346.2 НК РФ). В расчет включите выручку (доходы) от реализации за вычетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 248 НК РФ). Внереализационные доходы и доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ, не учитывайте. В общий объем доходов не следует включать и доходы от реализации имущественных прав (например, доходы от уступки права требования долга). Этот вид доходов не поименован в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, следовательно, при определении доли доходов от реализации сельхозпродукции такие поступления не учитываются (письмо Минфина России от 13 сентября 2011 г. № 03-11-06/1/13).
Ситуация: нужно ли включить в доходы от реализации поступления от сдачи имущества в аренду? Организация оценивает общий объем доходов с целью перехода на ЕСХН. Сдача имущества в аренду не является одним из видов деятельности организации.
Ответ: нет, не нужно.
Одним из условий для перехода на ЕСХН является удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции (включая продукцию первичной переработки сырья) собственного производства в общем объеме доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Этот показатель не должен быть меньше 70 процентов. Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.
Общий объем доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) нужно определять в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 346.2 НК РФ). Следовательно, в составе этого показателя не учитываются:
- внереализационные доходы;
- доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ.
Если сдача имущества в аренду не является видом деятельности организации, полученные доходы признаются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ). Поэтому включать их в расчет общего объема реализации при определении права на применение ЕСХН не нужно.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 6 июля 2010 г. № 03-11-06/1/16, от 17 июля 2009 г. № 03-11-06/1/36, от 14 июля 2009 г. № 03-11-06/1/32 и подтверждаются арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 27 июня 2008 г. № 8053/08, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 февраля 2008 г. № Ф04-900/2008(490-А03-26)).
Доля доходов от реализации сельхозпродукции
Порядок определения доли доходов от реализации сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки сырья, а также улова водных биологических ресурсов собственного производства зависит от того, производит организация последующую (промышленную) переработку этой продукции или нет.
Организация не занимается промышленной переработкой
Если организация не занимается промышленной переработкой, долю доходов от реализации сельхозпродукции (улова водных биологических ресурсов) собственного производства в общем объеме доходов от реализации, признаваемых соответствующим методом, определите по формуле:
| Доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства | = | Доходы от реализации сельхозпродукции | : | Общий доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | × | 100% |
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.
Пример определения доли доходов от реализации сельхозпродукции. Организация не занимается последующей (промышленной) переработкой сельхозпродукции
ЗАО «Альфа» занимается выращиванием сельскохозяйственных культур и их реализацией. Кроме того, «Альфа» реализует покупные товары и сдает в аренду временно не используемое офисное помещение.
С 1 января 2013 года «Альфа» планирует перейти на уплату ЕСХН. Для этого она должна рассчитать долю доходов от реализации сельхозпродукции (включая продукцию переработки сырья) собственного производства в общем объеме доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за 2011 год (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).
Общая сумма дохода от реализации за 2011 год составила 1 500 000 руб., в том числе:
- доходы от реализации сельхозпродукции (включая продукцию переработки сырья) собственного производства – 800 000 руб.;
- доходы от реализации покупных товаров – 500 000 руб.;
- доходы от сдачи в аренду помещения – 200 000 руб.
Доходы от сдачи в аренду помещения являются внереализационными. Поэтому при определении доли доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме доходов от реализации они не учитываются.
Долю доходов от реализации сельхозпродукции (включая продукцию переработки сырья) собственного производства в общем объеме доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) бухгалтер «Альфы» определил следующим образом:
800 000 руб. : (800 000 руб. + 500 000 руб.) × 100% = 62%.
Поскольку величина этого показателя меньше 70 процентов, с 2013 года «Альфа» не вправе применять ЕСХН.
Ситуация: можно ли для перехода на ЕСХН в доходы от реализации сельхозпродукции собственного производства включить поступления от продажи продукции, произведенной собственными силами из покупного сырья?
Ответ: нет, нельзя.
Организация вправе перейти на ЕСХН при соблюдении следующих условий:
- организация производит (перерабатывает) продукцию из сырья собственного производства;
- доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки сырья, составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.1, подпункте 1 пункта 5 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.
Продукция, произведенная (переработанная) из покупного сырья, не может быть учтена в составе сельхозпродукции, произведенной (переработанной) из сырья собственного производства. При этом доходы от реализации такой продукции нужно учесть в составе общих доходов от реализации товаров (работ, услуг). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 июля 2011 г. № 03-11-06/1/11, от 17 июля 2009 г. № 03-11-06/1/34.
В таком же порядке должны определять структуру своих доходов рыбохозяйственные организации, которые собственными силами перерабатывают покупное сырье. Их продукция считается произведенной собственными силами только в том случае, если улов водных биологических ресурсов и выпуск изготовленной из этого улова продукции осуществляется одной и той же организацией. При этом форма привлечения персонала и использования основных средств значения не имеет. Например, для переработки улова организация может привлечь персонал по договору аутсорсинга и использовать арендованное оборудование. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 августа 2009 г. № 03-11-11/155, от 24 марта 2009 г. № 03-11-06/1/11, от 25 февраля 2009 г. № 03-11-06/1/08 и в письме ФНС России от 31 августа 2010 г. № ШС-37-3/10292.
Ситуация: можно ли включить в доходы от реализации сельхозпродукции собственного производства доходы от реализации продукции, произведенной в рамках простого товарищества (для оценки возможности перехода на ЕСХН)?
Можно, при условии что:
- договор простого товарищества связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции;
- производство сельскохозяйственной продукции является основной или преобладающей деятельностью в рамках договора простого товарищества.
Из положений пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ следует, что одним из основных условий для перехода на ЕСХН является производство (переработка) сельхозпродукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства. При этом критерии для отнесения сельхозпродукции или сырья к продукции (сырью) собственного производства законодательно не определены.
По мнению Минфина России, сельхозпродукцией собственного производства следует считать продукцию, произведенную (добытую, выработанную) собственными силами сельхозпроизводителя без привлечения сторонних организаций. Сельхозпродукция, произведенная (переработанная) силами сторонних организаций, в состав сельхозпродукции собственного производства не включается. Даже если она была произведена (переработана) из собственного сырья организации. В отношении сельхозпродукции, переработанной сторонними организациями на давальческой основе, такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/1/06, от 30 июня 2009 г. № 03-11-06/1/28, от 15 июня 2009 г. № 03-11-06/1/21.
Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10 отражена другая позиция. В нем сказано, что глава 26.1 Налогового кодекса РФ не запрещает применять ЕСХН сельхозпроизводителям, которые выращивают (добывают) сельхозпродукцию с участием других организаций. В том числе с участием организаций, привлеченных к выполнению отдельных работ по договорам подряда, возмездного оказания услуг или совместной деятельности.
По мнению Президиума ВАС РФ, исключение из расчета доходов, дающих право применять ЕСХН, доходов от реализации сельхозпродукции, произведенной с участием смежных предприятий, дискриминирует сельхозпроизводителей, работающих в кооперации с другими лицами. Такой подход неоправдан и не соответствует налоговому законодательству.
Следует отметить, что постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10 было принято по конкретному спору, в котором организация отстаивала свое право учитывать в составе сельхозпродукции собственного производства продукцию, произведенную в рамках совместной деятельности с другими сельхозпроизводителями.
Толкование правовых норм, приведенное в названном постановлении, является общеобязательным. Поэтому при рассмотрении аналогичных споров арбитражные суды должны принимать такие же решения.
Минфин России в письме от 5 июля 2011 г. № 03-11-09/39 (направленном письмом ФНС России от 21 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11867) также рекомендовал руководствоваться позицией, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10, при определении доли дохода, предоставляющей организации право на применение ЕСХН. При этом финансовое ведомство указывает на то, что вышеуказанное постановление не учитывается, если:
- договор простого товарищества не связан с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции;
- производство сельскохозяйственной продукции не является основной или преобладающей деятельностью в рамках договора простого товарищества.
Если организация не учтет эти обстоятельства, это может привести к спору с налоговой инспекцией. И если обстоятельства спора будут отличаться от обстоятельств, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, не исключено, что арбитражный суд примет другое решение.
Ситуация: можно ли включить в доходы от реализации улова водных биологических ресурсов, а также продукции, произведенной из этого улова собственными силами, доходы от реализации продукции, переработанной рыбохозяйственной организацией с привлечением сторонних специалистов?
Ответ: да, можно.
Одним из условий для перехода на ЕСХН рыбохозяйственной организации является удельный вес доходов от реализации улова водных биологических ресурсов (а также продукции, произведенной из этого улова собственными силами) в общем объеме доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Этот показатель не должен быть меньше 70 процентов (подп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).
Под производством (переработкой) продукции собственными силами следует понимать производство (переработку) продукции силами той организации, которая занимается добычей водных биологических ресурсов. При этом форма привлечения персонала для производства (переработки) продукции значения не имеет. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 августа 2009 г. № 03-11-11/155.
Организация производит промышленную переработку
Если организация самостоятельно осуществляет промышленную переработку всей сельхозпродукции первичной переработки, соотношение между доходами от реализации сельхозпродукции и общим объемом реализации нужно рассчитать другим способом. Поскольку доход от реализации продукции промышленной переработки включает в себя стоимость продукции первичной переработки сырья, расчет соотношения нужно сделать в два этапа.
Сначала следует определить долю расходов, связанных с первичной переработкой сырья, в общей сумме расходов на производство сельхозпродукции (включая расходы на первичную и промышленную переработку). Для этого используйте формулу:
| Доля расходов на первичную переработку сельскохозяйственного сырья | = | Расходы на первичную переработку сельскохозяйственного сырья | : | Общая сумма расходов на производство сельхозпродукции (включая расходы на первичную и промышленную переработку) | × | 100% |
Затем нужно рассчитать долю доходов от реализации сельхозпродукции первичной переработки в общей сумме доходов от реализации. Для этого используйте формулу:
| Доля доходов от реализации сельхозпродукции первичной переработки | = | Доходы от реализации сельхозпродукции, прошедшей промышленную переработку | × | Доля расходов на первичную переработку сельскохозяйственного сырья | : | Общая сумма доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | × | 100% |
Пример определения доли доходов от реализации сельхозпродукции первичной переработки. Организация осуществляет последующую промышленную переработку всего сельскохозяйственного сырья
ЗАО «Альфа» занимается производством муки из сырья собственного производства (выращивает рожь и пшеницу). Вся сельхозпродукция используется в качестве сырья для выпечки хлеба, который организация реализует покупателям.
Вся производимая «Альфой» продукция классифицируется следующим образом.
Сельскохозяйственная продукция:
- зерно пшеницы (код 97 1111 по ОК 005-93);
- зерно ржи (код 97 1141 по ОК 005-93).
Продукция первичной переработки:
- мука пшеничная (код 1531100 по ОК 004-93);
- мука ржаная (код 1531110 по ОК 004-93).
Продукция промышленной переработки – хлеб (не включен в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458).
С 1 января 2016 года организация планирует перейти на ЕСХН. Для этого она должна рассчитать долю доходов от реализации сельхозпродукции первичной переработки в общем объеме доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за 2014 год (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).
Общий объем доходов, полученных «Альфой» в 2014 году, составил 1 500 000 руб., в том числе:
- выручка от реализации хлеба – 1 050 000 руб.;
- выручка от реализации работ (услуг) – 100 000 руб.;
- доходы от сдачи имущества в аренду – 350 000 руб.
Затраты «Альфы» за 2014 год составили:
- на производство зерна – 400 000 руб.;
- на производство муки – 300 000 руб.;
- на производство хлеба – 500 000 руб.
Чтобы определить долю доходов от реализации сельхозпродукции и продукции первичной переработки в общем доходе от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за 2014 год, бухгалтер «Альфы» произвел следующие расчеты.
1. Расчет доли доходов от реализации муки и зерна в объеме доходов от реализации хлеба. Для этого он определил соотношение расходов на производство зерна и муки к общей сумме расходов на производство хлеба (п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ):
(400 000 руб. + 300 000 руб.) : (400 000 руб. + 300 000 руб. + 500 000 руб.) × 100% = 58%.
2. Расчет доли доходов от реализации продукции первичной переработки сельскохозяйственного сырья в общей сумме доходов от реализации продукции (товаров работ, услуг):
(1 050 000 руб. × 58%) : (1 050 000 руб. + 100 000 руб.) × 100% = 53%.
Доходы от сдачи в аренду помещения являются внереализационными. Поэтому при определении доли доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме доходов от реализации они не учитываются.
Доля доходов от реализации продукции первичной переработки составляет менее 70 процентов. Следовательно, с 1 января 2016 года «Альфа» не вправе перейти на уплату ЕСХН.
Если часть сельхозпродукции первичной переработки организация реализует, а часть использует для промышленной переработки, соотношение между доходами от реализации сельхозпродукции и общей суммой доходов от реализации определяйте по формуле:
| Доля доходов от реализации сельхозпродукции первичной переработки | = | Доходы от реализации сельхозпродукции первичной переработки, которая не направлялась на промышленную переработку | + | Доходы от реализации сельхозпродукции, прошедшей промышленную переработку | × | Доля расходов на первичную переработку сельскохозяйственного сырья, используемого в промышленной переработке | : | Общая сумма доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | × | 100% |
Такой порядок следует из положений пункта 2.2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ.
ЕСХН и ЕНВД
Если организация платит ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, она вправе перейти на ЕСХН по другим видам деятельности. При этом долю доходов от реализации сельхозпродукции, при которой возможен переход на ЕСХН, определяйте исходя из суммарного дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по всем видам деятельности, включая ЕНВД.
Не вправе применять ЕНВД сельхозпроизводители, которые продают произведенную ими сельхозпродукцию (включая продукцию первичной переработки) через магазины, торговые точки, столовые, полевые кухни, имеющиеся у них на правах собственности, аренды, пользования, владения или распоряжения.
Это следует из положений пункта 7 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ и письма ФНС России от 27 марта 2012 г. № ЕД-4-3/5146.
