Перечень видов деятельности, в отношении которых по решению местных властей может применяться ЕНВД, установлен пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. В этот перечень включена предпринимательская деятельность:
- распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (подп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- размещение рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств (подп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Применение ЕНВД при деятельности по распространению и размещению рекламы не зависит от формы расчетов с заказчиками (наличная, безналичная, с использованием пластиковых карт, смешанная). Такой вывод следует из положений абзацев 35, 36 статьи 346.27 Налогового кодекса РФ и подтверждается Минфином России (письмо от 2 апреля 2008 г. № 03-11-04/3/167).
Наружная реклама
Организация вправе применять ЕНВД в отношении деятельности по распространению наружной рекламы:
- если такая деятельность направлена на получение доходов (абз. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ);
- если рекламная информация размещается на рекламной конструкции ее собственником (владельцем) или уполномоченным им лицом (абз. 35 ст. 346.27 НК РФ).
Реклама на транспорте
Организация вправе применять ЕНВД в отношении деятельности по размещению рекламы на внешних и внутренних поверхностях транспортных средств:
- если такая деятельность направлена на получение доходов (абз. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ);
- если рекламная информация размещается в соответствии с Законом от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ на основании договора рекламодателя с собственником (владельцем) транспортного средства или уполномоченным им лицом (абз. 35 ст. 346.27 НК РФ);
- если транспортные средства, используемые для размещения рекламы, классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов по коду 15 0000000.
Ситуация: может ли организация платить ЕНВД, если она сдает средства наружной рекламы (транспортные средства) в аренду другим организациям?
Ответ: нет, не может.
Организация может платить ЕНВД, если она занимается распространением и размещением рекламы для получения доходов (абз. 1, подп. 10, 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Сдавая в аренду средства наружной рекламы (транспортные средства), организация получает доходы именно от этого вида деятельности, а не от размещения рекламы. Значит, под ЕНВД данный вид деятельности не подпадает.
Такой точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 22 июля 2011 г. № 03-11-06/2/108, от 15 апреля 2010 г. № 03-11-11/99, от 10 июня 2008 г. № 03-11-04/3/265. Правомерность этой позиции подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 8 июля 2008 г. № 3822/08, ФАС Уральского округа от 7 апреля 2009 г. № Ф09-1824/09-С3, Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2008 г. № А19-1620/08-11-Ф02-4229/08).
Ситуация: может ли организация платить ЕНВД, если она размещает социальную рекламу?
Ответ: да, может, при условии, что социальная реклама размещается для получения дохода.
Организация вправе применять ЕНВД, если она занимается распространением и размещением рекламы для получения доходов (абз. 1 п. 2, подп. 10 и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не связывает данную обязанность с видом размещаемой рекламы. Значит, распространение социальной рекламы также может подпадать под ЕНВД (подп. 10, 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Распространять социальную рекламу организация может за плату по договору. В этом случае такая деятельность считается предпринимательской, а значит, подпадает под ЕНВД. Такие правила следуют из абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ и абзаца 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Если организация распространяет социальную рекламу на безвозмездной основе, эта деятельность под ЕНВД не подпадает. В этом случае данная деятельность будет считаться благотворительной. Доходы от такой деятельности организация не получит. Такие правила содержатся в статье 1 Закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ, абзаце 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ и абзаце 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ.
Физический показатель для расчета ЕНВД
Если организация занимается распространением и размещением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (кроме конструкций с автоматической сменой изображения и электронных табло), в качестве физического показателя при расчете ЕНВД используйте площадь, предназначенную для нанесения изображения (в кв. м) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Если организация размещает рекламу на конструкциях с автоматической сменой изображения, то физическим показателем является площадь экспонирующей поверхности (в кв. м) (п. 3 ст. 346.29, абз. 33 ст. 346.27 НК РФ). При этом не важно, сколько сменных изображений имеет конструкция (письмо Минфина России от 28 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/224).
Если организация размещает рекламу на электронном табло, то физическим показателем является площадь его светоизлучающей поверхности (в кв. м) (п. 3 ст. 346.29, абз. 34 ст. 346.27 НК РФ). При этом данный показатель не зависит от количества демонстрируемой информации на табло (письмо Минфина России от 1 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/14).
Площадь, предназначенную для нанесения изображения (экспонирующей и светоизлучающей поверхностей), определите по данным технической документации (паспорт, инструкция и т. д.), которая прилагается к конструкции. Также она может быть указана в договоре купли-продажи конструкции или договоре аренды. Такой порядок изложен в письме Минфина России от 1 февраля 2005 г. № 03-06-05-04/14.
Если организация размещает рекламу на транспортных средствах, то физическим показателем является количество транспортных средств (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Это правило применяется при размещении рекламы как на внешних, так и на внутренних поверхностях транспортных средств (письмо Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-11-06/3/41). Чтобы обосновать правильность расчета ЕНВД, количество транспортных средств, на которых размещается реклама, должно быть указано в договоре на оказание рекламных услуг. Это следует из положений статьи 346.27 Налогового кодекса РФ.
Базовая доходность
При расчете ЕНВД по распространению и размещению рекламы используйте показатели базовой доходности:
- при размещении рекламы на рекламных конструкциях (кроме электронных табло и конструкций с автоматической сменой изображения) – 3000 руб./кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);
- при размещении рекламы на конструкциях с автоматической сменой изображения – 4000 руб./кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);
- при размещении рекламы на электронных табло – 5000 руб./кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);
- при размещении рекламы на транспортных средствах – 10 000 руб./шт. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Корректирующие коэффициенты
Помимо физического показателя и базовой доходности при расчете ЕНВД с площади торговых залов используйте значения:
- коэффициента-дефлятора К1 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ);
- корректирующего коэффициента К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
При этом значение коэффициента К1 не округляется, а значение коэффициента К2 округлите до трех знаков после запятой (п. 11 ст. 346.29 НК РФ).
Налоговая ставка
Сумму ЕНВД рассчитывайте по ставке 15 процентов вмененного дохода (налоговой базы) (ст. 346.31 НК РФ).
Налоговая база
Для расчета ЕНВД сначала определите налоговую базу за отчетный квартал. Это можно сделать по формуле:
| Налоговая база по ЕНВД за квартал | = | Базовая доходность за месяц | × | Площадь рекламной конструкции, предназначенная для нанесения изображения (экспонирующей поверхности, светоизлучающей поверхности) за первый месяц квартала | + | Площадь рекламной конструкции, предназначенная для нанесения изображения (экспонирующей поверхности, светоизлучающей поверхности) за второй месяц квартала | + | Площадь рекламной конструкции, предназначенная для нанесения изображения (экспонирующей поверхности, светоизлучающей поверхности) за третий месяц квартала | × | К1 | × | К2 |
При расчете налоговой базы учитывайте все площади рекламных конструкций, предназначенные для нанесения изображения, независимо от их фактического использования. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 июля 2013 г. № 03-11-11/28622.
Площади рекламных конструкций, предназначенные для нанесения изображения (экспонирующей или светоизлучающей поверхностей), включайте в расчет ЕНВД с округлением до целых единиц (п. 11 ст. 346.29 НК РФ). Округляя размер физического показателя, его значения менее 0,5 кв. м отбрасывайте, а 0,5 кв. м и более округляйте до целой единицы (письмо Минфина России от 16 июня 2009 г. № 03-11-11/111). При этом округление производите в отношении суммарной площади всех информационных полей. Площадь, предназначенную для нанесения изображения, каждой рекламной конструкции включайте в расчет без округления (например, 15,42 кв. м). Это следует из письма Минфина России от 15 ноября 2011 г. № 03-11-06/3/116.
Если организация распространяет и размещает рекламу на транспортных средствах, вмененный доход рассчитайте по формуле:
| Налоговая база по ЕНВД за квартал | = | Базовая доходность за месяц | × | Количество транспортных средств, используемых для размещения рекламы, за первый месяц квартала | + | Количество транспортных средств, используемых для размещения рекламы, за второй месяц квартала | + | Количество транспортных средств, используемых для размещения рекламы, за третий месяц квартала | × | К1 | × | К2 |
Изменение физического показателя учитывайте с начала месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).
Если организация начала или прекратила применение ЕНВД в течение квартала (например, с 20 февраля), то налоговую базу нужно определять с учетом фактической продолжительности ведения деятельности за месяц, в котором организация была поставлена на учет (снята с учета) в качестве плательщика единого налога. Подробнее об этом см. Как рассчитать ЕНВД.
Расчет ЕНВД
Определив размер налоговой базы, рассчитайте сумму ЕНВД за отчетный квартал. Для этого используйте формулу:
| ЕНВД = Налоговая база по ЕНВД за квартал × 15% | | | | |
Это следует из подпункта 10 пункта 5.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 23 января 2012 г. № ММВ-7-3/13.
Пример расчета ЕНВД по размещению рекламы на электронных табло
Начиная с 1 января 2015 года ЗАО «Альфа» размещает наружную рекламу на электронных табло и применяет ЕНВД.
Организация размещает рекламу на 2 электронных табло. Площадь светоизлучающей поверхности светодиодов на первом табло равна 35 кв. м, на втором – 30 кв. м. Общая площадь светоизлучающей поверхности, которая учитывается при расчете налога, составляет 65 кв. м.
В 2015 году значение коэффициента-дефлятора К1 равно 1,798. Значение корректирующего коэффициента К2 местными властями установлено в размере 0,7.
В течение I квартала организация размещала рекламу на 2 электронных табло каждый месяц (январь, февраль, март).
Налоговая база по ЕНВД за I квартал составила:
5000 руб./шт. × (65 кв. м + 65 кв. м + 65 кв. м) × 0,7 × 1,798 = 1 227 135 руб.
ЕНВД за I квартал равен:
1 227 135 руб. × 15% = 184 070 руб.
Пример расчета ЕНВД по размещению рекламы на транспортных средствах. Количество транспортных средств изменялось в течение налогового периода
ЗАО «Альфа» занимается размещением рекламы на автобусах и применяет ЕНВД.
Коэффициент-дефлятор К1 в 2015 году равен 1,798. Значение корректирующего коэффициента К2 местными властями установлено в размере 0,7.
В январе организация разместила рекламу на 5 автобусах, в феврале – на 6 автобусах, в марте – на 6 автобусах.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал ЕНВД так.
Налоговая база по ЕНВД за I квартал составила:
10 000 руб./шт. × (5 шт. + 6 шт. + 6 шт.) × 0,7 × 1,798 = 213 962 руб.
ЕНВД за I квартал равен:
213 962 руб. × 15% = 32 094 руб.
Пример расчета ЕНВД по размещению наружной рекламы на стационарных рекламных конструкциях (кроме конструкций с автоматической сменой изображения и электронных табло). Количество рекламных конструкций изменялось в течение налогового периода
ЗАО «Альфа» размещает наружную рекламу на собственных щитах и применяет ЕНВД.
Площадь, предназначенная для нанесения изображения, на первом щите составляет 30 кв. м, на втором щите – 26 кв. м, на третьем – 32 кв. м. Итого – 88 кв. м.
В 2015 году значение коэффициента-дефлятора К1 равно 1,798. Значение корректирующего коэффициента К2 местными властями установлено в размере 0,7.
В январе организация разместила рекламу на 3 щитах. В феврале организация взяла в аренду еще 2 щита. В феврале организация разместила рекламу на 4 щитах. В марте – на 5 щитах. Площадь каждого (в соответствии с договором аренды) составила 27 кв. м.
Налоговая база по ЕНВД за I квартал составила:
3000 руб./кв. м × (88 кв. м + (88 кв. м + 27 кв. м + 27 кв. м) + (88 кв. м + 27 кв. м + 27 кв. м)) × 0,7 × 1,798 = 1 404 598 руб.
ЕНВД за I квартал равен:
1 404 598 руб. × 15% = 210 690 руб.
Рассчитанную сумму ЕНВД можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов и выплаченных больничных пособий. Подробнее об этом см. Как рассчитать ЕНВД.
Ситуация: как определить налоговую базу по ЕНВД, если организация занимается размещением коммерческой и социальной рекламы?
Налоговую базу по ЕНВД с деятельности по размещению коммерческой рекламы определяйте на общих основаниях.
Если наряду с коммерческой рекламой организация размещает социальную рекламу, нужно учитывать следующие особенности.
Размещение социальной рекламы за плату признается предпринимательской деятельностью, поэтому при соблюдении определенных условий она переводится на ЕНВД (подп. 10, 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если же социальная реклама размещается на безвозмездной основе, платить ЕНВД не нужно. Это обусловлено тем, что размещение социальной рекламы на безвозмездной основе признается благотворительной деятельностью. А поскольку благотворительная деятельность не является предпринимательской, она не может быть переведена на уплату ЕНВД. Это следует из положений пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ, статьи 1 Закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ и пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, если социальная реклама размещается на тех же рекламных носителях, что и коммерческая, при расчете налоговой базы по ЕНВД нужно учитывать всю площадь рекламных носителей. Даже если социальная реклама размещалась на безвозмездной основе. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-11-06/3/128.
В отношении деятельности по размещению рекламы местным законодательством могут быть предусмотрены льготы в виде пониженных корректирующих коэффициентов К2. Если такие коэффициенты установлены, при расчете налоговой базы используйте их на общих основаниях.
Установленные местными властями коэффициенты К2 могут учитывать различные факторы, влияющие на величину базовой доходности: виды социальной рекламы, виды рекламных носителей и площадь рекламных конструкций, на которых размещается социальная реклама, продолжительность размещения социальной рекламы и т. п. (абз. 6 ст. 346. 27 НК РФ). Однако корректировать базовую доходность разрешается с учетом только тех факторов, которые прямо прописаны в законодательстве муниципального образования. Например, если при определении коэффициента К2 местные власти не предусмотрели льготу для размещения социальной и коммерческой рекламы на одних и тех же рекламных носителях, то при фактическом использовании этих носителей для обоих видов рекламы базовая доходность корректировке не подлежит.
Пример определения налоговой базы по ЕНВД с деятельности по размещению социальной рекламы
ЗАО «Альфа» размещает коммерческую и социальную наружную рекламу. Социальная реклама распространяется на возмездной основе. Для размещения рекламы используются три стационарных рекламных конструкции (щиты) без автоматической смены изображений и электронных табло. Базовая доходность при распространении наружной рекламы с использованием таких рекламных конструкций составляет 3000 руб. за 1 кв. м в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). В отношении предпринимательской деятельности по распространению социальной рекламы на основании муниципальных правовых актов установлен корректирующий коэффициент К2 в размере 0,005.
В течение I квартала на всех рекламных носителях «Альфа» непрерывно размещала следующие виды рекламы:
- на первом щите (площадь, предназначенная для нанесения изображения – 30 кв. м) – социальную рекламу на основании муниципальных правовых актов;
- на втором щите (площадь, предназначенная для нанесения изображения – 26 кв. м) – коммерческую рекламу;
- на третьем щите (площадь, предназначенная для нанесения изображения – 32 кв. м) – социальную рекламу на основании муниципальных правовых актов и коммерческую рекламу.
Поскольку социальную рекламу, для которой предусмотрена льгота, «Альфа» размещала только на первом щите, применять понижающий коэффициент 0,005 она может при определении налоговой базы по ЕНВД лишь по этому рекламному носителю.
В 2015 году значение коэффициента-дефлятора К1 равно 1,798.
При расчете налоговой базы по ЕНВД за I квартал базовую доходность от размещения социальной рекламы на первом щите бухгалтер «Альфы» скорректировал с учетом коэффициентов К1 и К2:
3000 руб./кв. м × 0,005 × 1,798 = 26,97 руб./кв. м.
Налоговая база по первому щиту равна:
26,97 руб./кв. м × (30 кв. м + 30 кв. м + 30 кв. м) = 2427 руб.
