Какие операции облагаются акцизами

  << Начало

Переработка давальческого сырья

В процессе исполнения договоров о переработке давальческого сырья объект обложения акцизом возникает:

• при передаче собственником произведенных им подакцизных товаров на переработку в качестве давальческого сырья (подп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• при передаче (на территории России) переработчиком давальческого сырья подакцизных товаров, произведенных им из этого сырья (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В первом случае объект налогообложения возникает непосредственно у производителя подакцизных товаров, переданных им в переработку на давальческой основе. При этом не имеет значения, для переработки в какие именно товары (в подакцизные или любые другие) он передает произведенные им подакцизные товары. Если лицо передает на переработку подакцизный товар, им не произведенный, то такая передача объектом обложения акцизом не признается.

Если производители табака на давальческой основе передают его на переработку для производства табачной продукции, объект налогообложения тоже не возникает. Это следует из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 182 и статьи 193 Налогового кодекса РФ, согласно которым табак как сырье подакцизным товаром не является.

Во втором случае объект налогообложения возникает у переработчика давальческого сырья. При этом не имеет значения, кому передаются произведенные подакцизные товары: собственнику давальческого сырья или другим лицам.

Если собственник давальческого сырья расплачивается с переработчиком частью готовой продукции, то у переработчика тоже возникает объект налогообложения. Это обусловлено положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, согласно которым получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также облагается акцизом.

Ситуация: нужно ли организации начислить акциз при реализации подакцизной продукции, которая была получена путем переработки на давальческой основе? Договором переработки предусмотрено, что собственником готовой продукции является организация.

Нет, не нужно.

Как правило, при реализации подакцизных товаров организация обязана уплатить акциз, только если она является производителем данных товаров. Исключением является случай, когда по решению судов или других уполномоченных органов организация получила конфискованные или бесхозяйные подакцизные товары для их реализации (подп. 1, 6 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Если подакцизный товар получен путем переработки давальческого сырья, то его производителем признается переработчик, а не собственник сырья. Облагаемую акцизом операцию с произведенными подакцизными товарами совершает переработчик, когда передает их собственнику (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Во избежание двойного обложения акцизами операций с одним и тем же подакцизным товаром собственник сырья начислять акциз при реализации полученного от переработчика подакцизного товара не должен.

Такой вывод подтверждают и положения пункта 2 статьи 199 Налогового кодекса РФ.

Минфин России также приходит к аналогичному выводу (см., например, письма от 18 марта 2011 г. № 03-07-06/70, от 14 июля 2009 г. № 03-07-06/43).

Подробнее о налогообложении операций, связанных с переработкой давальческого сырья, см. Как исчислить акциз при переработке давальческого сырья.

Передача товаров структурным подразделениям

При передаче произведенных подакцизных товаров структурным подразделениям организации (для производства неподакцизных товаров или для собственных нужд) право собственности на эти товары сохраняется за производителем. Несмотря на то, что реализация подакцизных товаров в этих случаях отсутствует, объекты обложения акцизом при совершении таких операций возникают. Это обусловлено природой акциза как косвенного налога, который включается в цену товара и взимается с конечного потребителя. Если производитель подакцизных товаров не реализует их на сторону, а использует сам (как сырье для производства неподакцизных товаров или как товары для собственных нужд), то он становится конечным потребителем этих товаров, а следовательно, должен начислить акциз.

Например, акциз нужно начислить, если ликеро-водочный завод, имеющий в своей структуре подразделение общепита, передает этому подразделению готовую алкогольную продукцию для производства кондитерских изделий. Или если нефтеперерабатывающее предприятие передает произведенный им автобензин в гараж для заправки собственного транспорта.

При передаче между структурными подразделениями организации (не являющимися самостоятельными плательщиками акциза) произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (кроме спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), в том числе при передаче этилового спирта-сырца для производства ректификованного спирта, организация обязана уплатить в бюджет авансовый платеж акциза (п. 8 ст. 194 НК РФ).

Акциз нужно начислять независимо от местонахождения структурных подразделений, которым передаются подакцизные товары.

Это следует из положений подпунктов, 8 и 9, 22 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.

Пример определения необходимости уплаты акциза при передаче организацией произведенных подакцизных товаров своему подразделению для производства неподакцизных товаров

Организация покупает пастообразную типографскую краску, самостоятельно разбавляет ее до нужной консистенции денатурированным этиловым спиртом и использует для флексографической печати рисунков на производимых ею полиэтиленовых пакетах.

Если в готовом растворе краски объемная доля этилового спирта составляет более 9 процентов, то он признается подакцизным товаром. Соответственно, организация, которая произвела указанный спиртовой раствор краски, признается производителем этой подакцизной продукции.

Следовательно, при передаче этого раствора своему подразделению для изготовления неподакцизного товара (полиэтиленовых пакетов) организация обязана начислить акциз.

Кроме того, акциз нужно начислить при передаче произведенных подакцизных товаров структурному подразделению для их дальнейшей реализации (п. 2 ст. 195 НК РФ). Сделать это необходимо по местонахождению головной организации в день передачи товаров подразделению. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 января 2013 г. № 03-07-06/14.

При передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации-производителя не начисляйте акциз:

• если организация имеет свидетельство о регистрации в качестве лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и передает произведенный ею прямогонный бензин в свои структурные подразделения для дальнейшего производства продукции нефтехимии (подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• если организация имеет свидетельство о регистрации в качестве организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, и передает произведенный ею денатурированный этиловый спирт структурному подразделению для производства неспиртосодержащей продукции (подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• если передача подакцизных товаров происходит между структурными подразделениями одной организации с целью производства других подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ).

Подробнее о налогообложении операций по передаче подакцизных товаров в структуре организации см. Как исчислить акциз при использовании подакцизных товаров внутри организации.

Ситуация: нужно ли начислить акциз при передаче образцов подакцизных товаров собственной лаборатории организации для проверки качества произведенной партии?

Нет, не нужно, но только с объема подакцизной продукции, направленной на обязательную проверку качества в пределах норм, установленных ГОСТом.

Обязательная проверка качества произведенной подакцизной продукции может быть предусмотрена техническим регламентом или другой нормативно-технической документацией, регламентирующей производство тех или иных подакцизных товаров. В этом случае такая проверка квалифицируется как часть общего технологического процесса производства этих товаров. При этом отбор образцов для проведения анализа качества товаров осуществляется в объемах, определенных в нормативно-технической документации, устанавливающей правила приемки и методы анализа качества этих товаров.

Например, ГОСТом 5363-93 «Водка. Правила приемки и методы анализа» и ГОСТом 12786-80 «Пиво. Правила приемки и методы отбора проб» предусмотрено, что организации, производящие эти товары, обязаны определенные объемы произведенной продукции направлять в собственную лабораторию на проверку ее качества. Без проведения такой проверки эти подакцизные товары не могут быть признаны готовым к реализации товаром, соответствующим нормативно-технической документации, на основе которой они производятся.

Таким образом, объем подакцизной продукции, направленный на проверку ее качества в пределах норм, установленных ГОСТом, не признается передачей произведенных подакцизных товаров на собственные нужды. Соответственно, объект налогообложения при такой передаче не возникает.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-07-06/13 и ФНС России от 28 июня 2006 г. № 03-3-09/1222.

Вклады в уставный капитал

При передаче на территории России произведенных подакцизных товаров в качестве вклада в уставный капитал других организаций (по договору простого товарищества) возникает объект обложения акцизом (подп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ). Акциз начислите в момент отгрузки этих товаров получателю (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Участник хозяйственного общества или товарищества вправе в любое время выйти из этой организации. В этом случае организация обязана выплатить ему или с согласия участника – выдать в натуре долю, соответствующую доле этого участника в уставном (складочном) капитале.

При передаче организацией произведенных ею подакцизных товаров (или произведенных в рамках договора простого товарищества) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) происходит передача прав собственности на эти товары выходящему участнику. На этом основании такая передача произведенных подакцизных товаров признана объектом налогообложения акцизом.

Акциз начислите в момент передачи участнику подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Операции, совершаемые другими лицами

В эту группу входят следующие операции:

• продажа переданных на реализацию (по решению судов или других уполномоченных органов) конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность (подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (подп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина (подп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• предстоящая закупка этилового (в т. ч. спирта-сырца) или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции с обязательной уплатой авансового платежа акциза (п. 8 ст. 194 НК РФ);

• ввоз подакцизных товаров в Россию (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ). Дальнейшая реализация ввезенных подакцизных товаров на территорию России акцизом не облагается. Это следует из положений пункта 2 статьи 199, подпункта 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-07-06/12.

Операции, освобожденные от налогообложения

Перечень операций, освобожденных от обложения акцизами, приведен в статье 183 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

• передача подакцизных товаров от одного структурного подразделения организации другому при условии, что структурные подразделения не являются самостоятельными плательщиками акцизов, а целью передачи является производство других подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ). Исключением является внутреннее перемещение произведенного организацией этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (кроме спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), в том числе внутреннее перемещение этилового спирта-сырца для производства ректификованного спирта (подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ);

• реализация подакцизных товаров на экспорт (при выполнении условий, предусмотренных статьей 184 Налогового кодекса РФ) (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ);

• ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной территории России (при выполнении условий, предусмотренных ст. 184 НК РФ) (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ);

• передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику при реализации этих товаров на экспорт (при выполнении условий, предусмотренных ст. 184 НК РФ) (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ);

• передача конфискованных (бесхозяйных) подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, на промышленную переработку или уничтожение (подп. 6 п. 1 ст. 183 НК РФ).

Обязательным условием освобождения от налогообложения является наличие раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).