Как оформить и отразить в учете поступление основных средств, подлежащих госрегистрации

Госрегистрации подлежит право собственности на основные средства, которые являются объектами недвижимого имущества. Это следует из положений статьи 131 Гражданского кодекса РФ и статьи 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Госрегистрация права собственности на объекты недвижимости производится на основании:
-  заявления о госрегистрации;
-  документов, подтверждающих уплату госпошлины за госрегистрацию (например, платежное поручение);
-  документов о госрегистрации организации и ее учредительных документов;
-  документов об объекте недвижимости;
-  других документов, предусмотренных законодательством.

Правила составления этих документов изложены в Порядке, утвержденном приказом Управления Росрегистрации от 29 марта 2007 г. № 54.

Оформление поступления ОС

При поступлении (создании) объекта основных средств, право собственности на который подлежит госрегистрации, составьте акт по форме № ОС-1а. Порядок его заполнения зависит от способа, которым объект поступил в организацию. Это следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Бухучет

В бухучете основные средства, право собственности на которые подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Порядок ее определения зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:
-  за плату;
-  получен безвозмездно;
-  внесен в качестве вклада в уставный капитал;
-  по бартерному договору (договору мены);
-  построен хозспособом или подрядным способом.

Все затраты, связанные с поступлением (созданием) объекта основных средств и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):

Дебет 08 Кредит 10, 60, 76...
– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.

При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, учтите их в стоимости данного актива:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтены при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.

После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства».

При этом факт госрегистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08
– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пункта 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждается письмами Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-05-05-01/31, от 17 июня 2011 г. № 03-05-05-01/44.

Если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены после того, как сформирована первоначальная стоимость актива и он введен в состав основных средств, то учитывайте их в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как объект принят к учету в качестве объекта основных средств.

После регистрации права собственности на недвижимое имущество переведите объект основных средств с субсчета «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на другой субсчет (например, «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано»):

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»
– учтен объект основных средств, право собственности на который зарегистрировано.

В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации (за исключением тех основных средств, по которым амортизация не начисляется). По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

ОСНО

Для расчета налога на прибыль имущество, право собственности на которое подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок ее формирования зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:
-  за плату;
-  получен безвозмездно;
-  внесен в качестве вклада в уставный капитал;
-  по бартерному договору (договору мены);
-  построен хозспособом или подрядным способом.

Свои особенности имеет принятие на учет приобретенных земельных участков (ст. 264.1, п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ). Подробнее об этом см. Как по налогу на прибыль учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам (в свободном доступе).

При предъявлении к вычету входного НДС по затратам, связанным с приобретением (созданием) объекта недвижимости, учитывайте особенности, обусловленные тем, каким способом объект поступил в организацию:
-  приобретен за плату или по бартерному договору;
-  получен безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал;
-  построен подрядным или хозяйственным способом.

При расчете налога на прибыль стоимость амортизируемого имущества, требующего госрегистрации, погашайте путем начисления амортизации.

Со следующего месяца после принятия недвижимого имущества к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом учтите особенности уплаты налога по объектам недвижимости, приобретенным за плату (по договору мены, полученным безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал). Исключение предусмотрено только для отдельных видов основных средств, с которых налог на имущество платить не нужно.

Земельные участки, полученные организацией, могут являться объектом обложения земельным налогом (ст. 388 НК РФ).

Ситуация: как отразить в налоговом учете те помещения, которые входят в состав одного здания? После перерегистрации права собственности на каждое из них оформлено отдельное свидетельство

Основные средства числятся в налоговом учете по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации первоначальная стоимость объекта изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Перерегистрация, в результате которой право собственности на здание целиком было погашено, а взамен выдано несколько новых свидетельств на различные помещения, составляющие в совокупности все здание, не предусмотрена в Налоговом кодексе в качестве основания для изменения его первоначальной стоимости.

Поскольку иной порядок формирования первоначальной стоимости в данном случае Налоговым кодексом не определен, первоначальную стоимость помещений, на которые оформлены права собственности, можно определить следующим образом:

Первоначальная стоимость нового помещения, на которое оформлено право собственности  =  Первоначальная стоимость здания  ×  Доля площади нового помещения в общей площади здания  –  Сумма амортизации, начисленной по зданию  ×  Доля площади нового помещения в общей площади здания
 

При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 октября 2011 г. № 03-03-06/1/632.

Ситуация: как рассчитывать налоги при строительстве и вводе в эксплуатацию объекта недвижимости, в госрегистрации права собственности на который организации отказано? Организация применяет общую систему налогообложения

Порядок расчета налогов зависит от причины отказа в регистрации права на недвижимый объект.

Строительство и ввод в эксплуатацию объекта недвижимого имущества влияют на расчет следующих налогов: налога на имущество, налога на прибыль и НДС.

Начислять налог на имущество нужно по любым объектам недвижимости, которые отвечают критериям основных средств и учитываются на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ). Объекты недвижимости включаются в состав основных средств при соблюдении условий, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01. Наличие документов о госрегистрации права собственности на объект недвижимости не требуется. Следовательно, на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором недвижимость приняли к учету в качестве основных средств, ее стоимость нужно учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

Подробнее об этом см. С какого момента платить налог на имущество (прекращать уплату налога) (в свободном доступе).

Налоговую базу по налогу на прибыль расходы на создание объектов амортизируемого имущества не уменьшают (п. 5 ст. 270 НК РФ). После ввода таких объектов в эксплуатацию их стоимость переносится на затраты через амортизацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

По общему правилу в налоговом учете начислять амортизацию можно только по имуществу, которое принадлежит организации на праве собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения, и при условии, что соблюдаются другие обязательные требования (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Права организаций на объекты недвижимости подлежат госрегистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Для таких объектов применяйте общий порядок амортизации. Их нужно включать в состав амортизационной группы с момента ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, недвижимое имущество признается амортизируемым независимо от факта подачи документов на регистрацию.

Внимание: объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинайте амортизировать после передачи документов на госрегистрацию. Если же вы стали начислять амортизацию по таким объектам с 1 января 2013 года, не подав к тому моменту документы на госрегистрацию, то придется ее пересчитать. При этом штрафов (пеней) за занижение налога на прибыль не будет.

Подробнее об этом см. Как вести налоговый учет амортизируемого имущества (в свободном доступе).

Запрета на продолжение амортизации такого объекта после отказа в госрегистрации прав на него налоговое законодательство не содержит.

Вместе с тем, в одном из своих разъяснений Минфин России указал на то, что правомерность начисления амортизации по объекту недвижимости, в регистрации прав на который отказано, зависит от оснований такого отказа (письмо от 14 января 2008 г. № 03-03-06/1/5). Из этого письма можно сделать вывод, что организация вправе продолжать начислять амортизацию по данному объекту, если причины отказа носят устранимый характер. Например, документы, представленные на регистрацию, составлены не по форме, предусмотренной законодательством (абз. 4 п. 1 ст. 20 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). В таком случае организация может исправить ошибку и подать заново оформленные документы, после чего право собственности будет зарегистрировано. Данный факт не влияет на правомерность учета сумм начисленной амортизации в расходах (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако если причины отказа в регистрации права на недвижимый объект носят неустранимый характер, то организация не вправе начислять по нему амортизацию. Например, если отсутствуют правоустанавливающие документы на недвижимое имущество (абз. 8–10 п. 1 ст. 20 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). В этом случае расходы по амортизации контролирующие ведомства могут признать не соответствующими критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Ведь из положений пункта 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ следует, что любые права на объекты недвижимости возникают у организаций только с момента их регистрации.

Устойчивой арбитражной практики по этой проблеме не сложилось. Однако некоторые суды считают обоснованным начисление амортизации по основным средствам, в регистрации прав на которые организации было отказано (см., например, определение ВАС РФ от 19 марта 2008 г. № 52/08, постановление ФАС Уральского округа от 11 сентября 2007 г. № Ф09-11022/06-С3).

На расчет НДС строительство объекта недвижимости влияет следующим образом. Суммы входного НДС, предъявленные подрядчиками и поставщиками товаров (работ, услуг) для выполнения строительных работ, можно принять к вычету на общих основаниях (п. 6 ст. 171 НК РФ). Право на вычет этих сумм не зависит от ввода объекта в эксплуатацию и госрегистрации прав на него.

Если капитальное строительство отвечает признакам строительно-монтажных работ для собственного потребления, со стоимости этих работ организация должна начислить НДС. НДС, начисленный со стоимости этих работ, можно принять к вычету в том же квартале (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ). Однако в этом случае право на вычет зависит от того, начисляет ли организация по объекту недвижимости амортизацию в налоговом учете (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, связанных с приобретением объекта основных средств, право собственности на который подлежит госрегистрации

ЗАО «Альфа» в апреле начало строительство производственного здания подрядным способом. Строительство закончилось в июле этого же года. По условиям договора строительного подряда «Альфа» закупает и передает часть стройматериалов подрядчику. По окончании строительства подрядчик представляет организации отчет об израсходованных материалах. Поэтапная сдача строительных работ в договоре не предусмотрена.

Расходы на строительство здания составили 14 160 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 160 000 руб.), в том числе:
-  11 800 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 800 000 руб.) – суммы, уплаченные подрядчику по договору;
-  2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.) – стоимость стройматериалов, израсходованных в ходе строительства.

«Альфа» приобрела материалы, необходимые для строительства, в апреле. В этом же месяце они были переданы подрядчику.

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

В апреле:
Дебет 10-8 Кредит 60
– 2 000 000 руб. – оприходованы стройматериалы, предназначенные для передачи подрядчику;
Дебет 19 Кредит 60
– 360 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 360 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным материалам;
Дебет 10-7 Кредит 10-8
– 2 000 000 руб. – отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для строительства подсобного помещения.

В июле:
Дебет 08-3 Кредит 10-7
– 2 000 000 руб. – учтена стоимость израсходованных материалов в первоначальной стоимости построенного здания (на основании отчета подрядчика).

По окончании работ сторонами были подписаны акт по форме № КС-2 и справка по форме № КС-3. По сравнению со сметной стоимостью, предусмотренной в договоре, стоимость работ по результатам строительства не изменилась. Поэтому бухгалтер «Альфы» сделал такие проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60
– 10 000 000 руб. – отражена стоимость подрядных работ, формирующая первоначальную стоимость построенного здания;
Дебет 19 Кредит 60
– 1 800 000 руб. – отражен НДС по подрядным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1 800 000 руб. – принят к вычету НДС по подрядным работам;
Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08-3
– 12 000 000 руб. (2 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) – принято к учету и введено в эксплуатацию здание, право собственности на которое не зарегистрировано.

В начале августа организация подала документы на госрегистрацию права собственности на построенное здание. После ввода здания в эксплуатацию «Альфа» заплатила госпошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Эту сумму бухгалтер отразил в составе прочих расходов. При этом были сделаны проводки:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – начислена госпошлина за регистрацию объекта недвижимости;
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – уплачена госпошлина за госрегистрацию права собственности на здание.

В налоговом учете бухгалтер «Альфы» включил производственное здание в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 12 000 000 руб. в момент ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, то есть в июле.

Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете земельный участок, право собственности на который оформлено в 2011 году? Здание на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности, приобретено в 1996 году, однако до 2011 года участок в учете не отражался

Учтите земельный участок в составе основных средств с момента получения свидетельства о госрегистрации права собственности.

Согласно статье 37 Земельного кодекса РСФСР (действовавшего в 1996 году) при приобретении здания к новому собственнику переходило право пользования земельным участком, на котором расположена недвижимость. Таким образом, в рассматриваемой ситуации, купив недвижимость в 1996 году, организация приобрела право пользования участком под ней.

С момента вступления в силу Земельного кодекса РФ (октябрь 2001 года) все права, возникшие у организации до этого времени, остаются действительными (п. 3 ст. 20 Земельного кодекса РФ, п. 9 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ). В том числе и право пользования земельным участком.

При этом до 1 января 2012 года право пользования землей, находящейся в муниципальной собственности, можно переоформить на право аренды или собственности (ст. 36 Земельного кодекса РФ, п. 2 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ). А организации, чье здание располагается на земельном участке, имеют исключительное право на его приобретение (абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 24 марта 2005 г. № 11).

Поскольку в 2011 году организация получила право собственности на землю, а оно передается за плату, то имеет место приобретение имущества (п. 2 ст. 2 и п. 2 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ). Поэтому с момента получения свидетельства о госрегистрации права собственности нужно учесть участок в составе основных средств (списав со счета 08-1 на счет 01). Первоначальную стоимость объекта основных средств в бухучете сформируйте исходя из стоимости приобретения и расходов на регистрацию права собственности. Такой порядок следует из пунктов 5 и 7–8 ПБУ 6/01.

В налоговом учете не включайте участок в состав амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Платежи за регистрацию прав на землю, оплату услуг по оценке, межеванию участка, изготовлению документов кадастрового и технического учета учтите по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль коммунальные расходы на приобретенное здание? Договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены с прежним собственником, который перевыставляет счета от них новому владельцу. Посреднического договора между прежним и новым собственниками здания нет

Ответ: да, можно. Но для этого между сторонами сделки должен быть заключен договор, согласно которому новый собственник здания оплачивает потребленные им коммунальные услуги через прежнего владельца.

До переоформления договоров с ресурсоснабжающими организациями на нового собственника абонентом, приобретающим коммунальные услуги, признается прежний владелец здания. Однако фактическим потребителем этих услуг является новый собственник. Без обеспечения электричеством, водой, теплоэнергией и другими видами коммунального обслуживания новый собственник не может использовать приобретенное здание в своей деятельности. Поэтому в рассматриваемой ситуации его расходы на оплату коммунальных услуг являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для документального подтверждения этих затрат новому владельцу потребуются:

1) договор (соглашение) о приобретении коммунальных услуг прежним владельцем здания за счет нового собственника. В этом договоре должно быть указано, что на период переоформления договоров с ресурсоснабжающими организациями свои затраты на коммунальные услуги новый владелец здания оплачивает через прежнего собственника.

Целесообразно также определить сроки, в течение которых новый собственник обязан оплатить услуги, а прежний собственник – перевести поступившую оплату на счета ресурсоснабжающих организаций, и предусмотреть взаимную ответственность за нарушение этих сроков. К договору следует приложить копии договоров на предоставление коммунальных услуг, заключенных между прежним собственником здания и ресурсоснабжающими организациями;

2) документы (расчеты), составленные прежним собственником здания и подтверждающие стоимость потребленных услуг. В этих документах должны быть указаны объемы коммунальных услуг (показания приборов учета), действующие тарифы ресурсоснабжающих организаций и периоды, за которые коммунальные услуги предоставлены. Эти периоды не могут начинаться раньше подписания акта приема-передачи здания и оканчиваться позже вступления в силу договоров, заключенных с ресурсоснабжающими организациями от имени нового собственника.

При наличии таких документов новый собственник вправе включать затраты на оплату коммунальных услуг в состав материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 20 января 2011 г. № 03-03-06/1/18.

УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете основных средств, право собственности на которые подлежит госрегистрации, руководствуйтесь общими правилами.

Об особенностях учета расходов, связанных с приобретением (созданием) основных средств при расчете единого налога, см. Как на упрощенке учесть поступление основных средств и нематериальных активов (в свободном доступе).

ЕНВД

Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете основных средств, право собственности на которые подлежит госрегистрации, руководствуйтесь общими правилами.

На расчет ЕНВД операции, связанные с поступлением, движением и выбытием основных средств, не влияют (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).