Нет, не нужно, если застройщик действует на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ.
Для целей налогообложения выполнение функций застройщика рассматривается как оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Суммы экономии, остающиеся в распоряжении застройщика, следует квалифицировать как средства, полученные за реализованные услуги в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг.
Если застройщик действует на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ, то с суммы экономии, остающейся в его распоряжении после исполнения договора, НДС начислять не нужно. Это обусловлено тем, что услуги застройщика, оказываемые в рамках договора долевого участия в строительстве (за исключением услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения), освобождены от обложения НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 03-07-10/17).
Во всех остальных случаях деятельность застройщика (например, в рамках договора инвестирования) по выполнению его функций рассматривается как оказание услуг, облагаемых НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо ФНС России от 7 сентября 2009 г. № 3-1-11/708). Вознаграждение, выплаченное застройщику за оказанные услуги, облагается НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Суммы экономии, остающиеся в его распоряжении, следует рассматривать как средства, полученные за реализованные услуги в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг. Таким образом, эти суммы увеличивают налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме УФНС России по г. Москве от 25 октября 2004 г. № 24-11/68529. Подтверждает этот вывод арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 5 мая 2009 г. № Ф09-2053/09-С2, Северо-Кавказского округа от 21 марта 2007 г. № Ф08-1321/2007).
Пример расчета и отражения в бухучете НДС с суммы экономии, полученной застройщиком от превышения капитальных затрат по смете над суммой фактических затрат
12 октября 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» (инвестор строительства) заключило с ООО «Альфа» (застройщик) договор на реализацию инвестиционного проекта по строительству офисного здания. Застройщик получил от инвестора целевое финансирование. По сводному сметному расчету прочие капитальные затраты составили 106 200 руб. (в т. ч. НДС – 16 200 руб.). Фактическая величина прочих капитальных затрат составила 94 400 руб. (в т. ч. НДС – 14 400 руб.).
15 февраля 2016 года стороны оформили акт реализации инвестиционного контракта. Экономия по смете, согласно договору, осталась в распоряжении застройщика.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки (в части учета суммы экономии).
15 февраля 2016 года:
Дебет 76 Кредит 90-1
– 11 800 руб. (106 200 руб. – 94 400 руб.) – отражена экономия по смете (в соответствии с актом реализации инвестиционного контракта);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. (11 800 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы экономии.
29 февраля 2016 года:
Дебет 90-9 Кредит 99
– 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) – отражена прибыль от экономии по смете (по итогам отчетного месяца).
На сумму экономии, оставшейся в распоряжении застройщика, бухгалтер «Альфы» составил счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировал его в книге продаж.
Если до заключения инвестиционного контракта застройщик вложил в строительство свои средства, он вправе получить от инвестора (собственника строящегося объекта) возмещение своих первоначальных затрат. Однако это условие должно быть прописано в инвестиционном контракте. Включить в инвестиционный контракт такое положение позволяют право инвестора на самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений, а также общие правила заключения гражданских договоров (ст. 6, 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ).
При наличии такой оговорки в инвестиционном контракте суммы возмещения первоначальных затрат застройщика будут включены в общий объем финансирования капвложений. Тем самым инвестор закрепит за собой право на завершенную долю строящегося объекта и в дальнейшем при передаче этой доли от застройщика к инвестору смены собственника не произойдет. Поскольку возмещение инвестором затрат застройщика будет составной частью сводного сметного расчета, средства, поступившие ему, не будут облагаться НДС (если до заключения инвестиционного контракта застройщик не принимал к вычету НДС по строительным работам, выполненным за его счет). Их передача носит инвестиционный характер и не связана с извлечением доходов застройщиком (подп. 4 п. 3 ст. 39, ст. 146 НК РФ). Эти суммы не могут быть признаны экономией инвестиционных денежных средств или оплатой услуг застройщика, так как они уже были потрачены на создание объекта, финансируемого инвестором.
Если до заключения инвестиционного контракта застройщик принял к вычету НДС по строительным работам, выполненным за его счет, то в том квартале, когда был заключен инвестиционный контракт, суммы этого налога нужно восстановить. Такой вывод следует из писем Минфина России от 1 ноября 2006 г. № 03-04-10/18 и ФНС России от 15 октября 2007 г. № ШТ-6-03/777.
