- 1. ОСНО: налог на прибыль
- 2. ОСНО: НДС
- 3. УСН
- 4. ЕНВД
- 5. ОСНО и ЕНВД
ОСНО: налог на прибыль
Порядок расчета налогов при оказании услуг застройщика по договору инвестирования в строительство зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:
- с привлечением подрядной организации;
- собственными силами.
При подрядном способе строительства средства, поступившие от инвестора на строительство объекта, доходом застройщика не признаются и при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходом от реализации является выручка от оказания услуг застройщика (п. 1 ст. 249 НК РФ). Застройщики учитывают выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации. Подробнее об этом см.:
При этом застройщик обязан вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование.
Если застройщик ведет строительство собственными силами (т. е. выполняет функции подрядчика), то он рассчитывает налоги в том же порядке, что и подрядчик.
Ситуация: как оценить в налоговом учете выручку от реализации услуг застройщика, если в счет их оплаты инвестор передал часть помещений построенного объекта? Сделка не контролируемая.
Выручку определите в размере договорной стоимости передаваемых помещений или рыночной стоимости, если договорная отсутствует.
В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений (в денежной и натуральной форме) за реализованные услуги (п. 2 ст. 249 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации услуги оплачены в натуральной форме. Поэтому размер выручки будет равен договорной стоимости передаваемых помещений или рыночной стоимости, если договорная отсутствует (п. 3 ст. 105.3 и п. 4 ст. 274 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций застройщика, связанных со строительством нежилого здания, где часть строительных работ выполняет сам застройщик (совмещает функции застройщика, подрядчика и технического заказчика). В оплату работ и услуг застройщика инвестор передает часть помещений в построенном объекте. Организация (малое предприятие) применяет общую систему налогообложения
В январе ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) заключило договор инвестирования в строительство объекта с ООО «Альфа» (застройщик). Срок действия договора – с января по октябрь (10 месяцев). На основании договора «Альфа» организует строительство торгового центра, при этом часть подрядных работ он выполняет самостоятельно, а для другой части привлекает стороннего подрядчика.
Сметная стоимость торгового центра составляет 14 160 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 160 000 руб.), в том числе:
- 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 620 000 руб.) – стоимость работ, которые выполняются сторонним подрядчиком;
- 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.) – стоимость работ, которые выполняет сам застройщик;
- 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.) – стоимость услуг застройщика по организации строительства.
В январе инвестор перечислил застройщику аванс (средства финансирования) в размере 100 процентов от стоимости работ, выполняемых подрядным способом (10 620 000 руб.). В этом же месяце застройщик заключил договор с подрядчиком на строительство объекта и перечислил ему в качестве предоплаты 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС – 1 620 000 руб.).
В сентябре наряду с подрядными работами застройщик выполнил часть работы собственными силами. Себестоимость таких работ составила 300 000 руб. (зарплата, материалы).
В октябре наряду с подрядными работами застройщик выполнил оставшуюся часть работы собственными силами. Себестоимость таких работ составила 800 000 руб. (зарплата, материалы). В этом же месяце подрядчик закончил свою часть работ по строительству объекта и сдал их. А застройщик, в свою очередь, передал построенный торговый центр инвестору.
В оплату услуг застройщика по организации строительства и работ, выполняемых им самим, инвестор передает три помещения общей площадью 300 кв. м. Договорная цена этих помещений установлена в размере 11 800 руб. за 1 кв. м (в т. ч. НДС – 180 руб.):
- помещение № 1 – 100 кв. м – 1 180 000 руб. (100 кв. м × 11 800 руб.);
- помещение № 2 – 160 кв. м – 1 888 000 руб. (160 кв. м × 11 800 руб.);
- помещение № 3 – 40 кв. м – 472 000 руб. (40 кв. м × 11 800 руб.).
- помещение № 1 – 100 кв. м – под собственный офис;
- помещение № 2 – 160 кв. м – под сдачу в аренду;
- помещение № 3 – 40 кв. м – на продажу.
Общехозяйственные расходы застройщика составили:
- январь – 50 000 руб.;
- февраль–август – 340 000 руб.;
- сентябрь – 40 000 руб.;
- октябрь – 60 000 руб.
Учетной политикой для целей бухучета предусмотрен следующий порядок учета операций, связанных с исполнением инвестиционного договора:
- все расчеты с инвестором (по подрядным работам, работам, выполняемым собственными силами, и услугам организации строительства) учитываются с использованием отдельного субсчета «Расчеты с инвесторами» к счету 76;
- стоимость подрядных работ, работ, выполненных собственными силами, и стоимость услуг по организации строительства формируют счет 08 (без учета НДС);
- входной НДС по работам, выполненным подрядчиком, учитывается обособленно на счете 19;
- затраты на строительство объекта собственными силами относятся в дебет счета 20;
- общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 26.
В бухучете застройщика операции, связанные с исполнением инвестиционного договора, отражены так.
В январе бухгалтер отразил поступление средств на финансирование строительства от инвестора на отдельном субсчете «Расчеты с инвесторами» к счету 76:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
– 10 620 000 руб. – получены средства на строительство объекта в части подрядных работ.
В момент перечисления этих денег подрядчику сделана запись:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 10 620 000 руб. – перечислены средства, полученные от инвестора, подрядной организации.
Общехозяйственные расходы за январь бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 26 Кредит 10 (02, 60, 70 и др.)
– 50 000 руб. – отражены общехозяйственные расходы (аренда офиса, зарплата управленческого персонала и т. д.).
В феврале–августе застройщик нес только общехозяйственные расходы. В учете бухгалтер ежемесячно делал записи:
Дебет 26 Кредит 10 (02, 60, 70 и др.)
– 340 000 руб. – отражены общехозяйственные расходы (аренда офиса, зарплата управленческого персонала и т. д.).
В сентябре застройщик приступил к выполнению работ собственными силами. Их себестоимость бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)
– 300 000 руб. – отражены затраты по работам, выполненным застройщиком собственными силами (материалы, зарплата).
Дебет 26 Кредит 10 (02, 60, 70 и др.)
– 40 000 руб. – отражены общехозяйственные расходы (аренда офиса, зарплата управленческого персонала и т. д.).
В октябре:
В октябре застройщик также выполнял отдельные работы собственными силами. Их себестоимость бухгалтер отразил так:
Дебет 20 Кредит 10 (70, 69)
– 800 000 руб. – отражены затраты по работам, выполненным застройщиком собственными силами (материалы, зарплата).
В момент принятия застройщиком строительных работ, выполненных подрядчиком, бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 08-3 Кредит 60 субсчет «Расчеты с подрядчиком»
– 9 000 000 руб. – приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с подрядчиком»
– 1 620 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная подрядной организацией;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с подрядчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 10 620 000 руб. – зачтен аванс, перечисленный подрядчику.
На момент окончания строительства и подписания акта о приемке-передаче построенного объекта бухгалтер отразил выручку по работам, выполненным собственными силами, и выручку от реализации услуг по организации строительства:
Дебет 08-3 Кредит 90-1
– 2 360 000 руб. – отражена выручка от реализации работ, выполненных застройщиком собственными силами (на основании акта о приемке-передаче построенного объекта);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 360 000 руб. – начислен НДС со стоимости работ, выполненных застройщиком собственными силами;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 1 100 000 руб. – списана себестоимость работ, выполненных застройщиком собственными силами;
Дебет 08-3 Кредит 90-1
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг по организации строительства (на основании акта о приемке-передаче построенного объекта);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС со стоимости услуг по организации строительства.
Передачу построенного объекта инвестору бухгалтер отразил следующими проводками:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 08-3
– 12 540 000 руб. – отражена передача инвестору построенного объекта (на основании акта о приемке-передаче построенного объекта);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 19
– 1 620 000 руб. – отражена передача инвестору НДС по сторонним подрядным работам.
На момент получения от инвестора помещения (по акту приемки-передачи), которое застройщик будет использовать под офис, бухгалтер сделал следующие записи:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 1 000 000 руб. – отражена стоимость помещения № 1 – 100 кв. м, полученного в счет оплаты услуг и работ;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 180 000 руб. – отражен НДС по полученному помещению № 1 – 100 кв. м, которое будет учтено в составе основных средств;
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 1 000 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию помещение № 1 – 100 кв. м по первоначальной стоимости.
На момент получения от инвестора помещения (по акту приемки-передачи), которое застройщик будет сдавать в аренду, бухгалтер сделал следующие записи:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 1 600 000 руб. – отражена стоимость помещения № 2 – 160 кв. м, полученного в счет оплаты услуг и работ;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 288 000 руб. – отражен НДС по полученному помещению № 2 – 160 кв. м, которое будет учтено в составе доходных вложений в материальные ценности;
Дебет 03 Кредит 08
– 1 600 000 руб. – принято к учету помещение № 2 – 160 кв. м по первоначальной стоимости в качестве доходных вложений в материальные ценности.
Получение от инвестора помещения (по акту приемки-передачи), которое застройщик планирует продать, бухгалтер отразил так:
Дебет 41 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 400 000 руб. – отражена стоимость помещения № 3 – 40 кв. м, полученного в счет оплаты услуг и работ в составе товаров;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвестором»
– 72 000 руб. – отражен НДС по полученному помещению № 3 – 40 кв. м, которое предназначено для перепродажи.
Общехозяйственные расходы за октябрь бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 26 Кредит 10 (02, 60, 70 и др.)
– 60 000 руб. – отражены общехозяйственные расходы (аренда офиса, зарплата управленческого персонала и т. д.).
Последним числом октября бухгалтер все общехозяйственные затраты отнес на финансовые результаты:
Дебет 90-2 Кредит 26
– 490 000 руб. – общехозяйственные расходы отнесены на финансовый результат.
В налоговом учете средства, поступившие от инвестора на строительство объекта, бухгалтер доходом не признал и при расчете налога на прибыль не учел (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В доходах бухгалтер учел выручку от реализации услуг по организации строительства и выручку по работам, выполненным собственными силами в рамках инвестиционного договора (п. 1 ст. 249 НК РФ).
На день передачи объекта строительства инвестору, а именно на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу инвестору построенного торгового центра (например, акта о приемке-передаче построенного объекта), бухгалтер отразил:
- выручку от реализации услуг застройщика в размере 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – НДС 180 000 руб.);
- выручку от реализации собственных работ в размере 2 000 000 руб. (2 360 000 руб. – НДС 360 000 руб.).
НДС по помещениям, полученным в счет оплаты собственных услуг и работ, бухгалтер принял к вычету в общеустановленном порядке на момент оприходования помещений на балансе.
ОСНО: НДС
При строительстве подрядным способом реализация услуг застройщика облагается НДС в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть с суммы своего вознаграждения (в т. ч. экономии) застройщик должен начислить и заплатить НДС. Возмещаемые инвестором расходы сюда не входят. Застройщик в таких отношениях выступает посредником между подрядчиками и инвестором. Такой вывод следует из пункта 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ.
Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день передачи оказанных услуг, то есть день передачи инвестору построенного объекта;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 167 НК РФ.
Подробнее о том, как начислить НДС при получении вознаграждения, см. Как начислять НДС по посредническим договорам.
Если застройщик ведет строительство собственными силами (т. е. выполняет функции подрядчика), то он рассчитывает налоги в том же порядке, что и подрядчик.
УСН
Средства, поступившие от инвестора на строительство объекта подрядным способом, доходом застройщика не являются, поэтому при расчете единого налога эти поступления не учитываются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом застройщик обязан вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование.
Независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) выручка от реализации услуг застройщика увеличивает налоговую базу по единому налогу (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 249 НК РФ).
Доходы признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором поступили денежные средства, независимо от продолжительности выполнения работ (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке налогового учета доходов при упрощенке см. Какие доходы облагаются единым налогом при УСН.
Если застройщик ведет строительство собственными силами (т. е. выполняет функции подрядчика), то он рассчитывает единой налог в том же порядке, что и подрядчик. Подробнее об этом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик в рамках инвестиционного договора, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то оказание услуг застройщика по договору инвестирования в строительство не повлияет на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
С деятельности застройщика в рамках инвестиционного договора налоги рассчитывайте в соответствии с общей или упрощенной системами налогообложения.
ОСНО и ЕНВД
Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому, получив доход от оказания услуг, застройщик, который совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, должен платить налоги с такого дохода в рамках общей системы налогообложения.
