При получении разрешения на строительство либо прав на земельный участок строительные организации в рамках договора о развитии застроенных территорий могут нести затраты, связанные с дополнительными обязанностями (обременениями). Перечень допустимых обременений определен статьей 46.2 Градостроительного кодекса РФ и закрепляется договором, заключенным с местными властями (договор о развитии застроенной территории) (ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ).
Какие обязательства относятся к обременениям
К обременениям относятся следующие виды обязательств:
- заплатить выкупную цену за изымаемые жилые помещения в многоквартирных домах, расположенных на застроенной территории и признанных аварийными и подлежащими сносу (п. 5 ч. 3 ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ);
- создать либо приобрести жилые помещения для граждан, выселяемых с застраиваемой территории (если с этими гражданами были заключены договоры социального найма, договоры найма специализированного жилого помещения) (п. 4 ч. 3 ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ);
- построить или реконструировать объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктур (п. 1 ч. 4 ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ). Например, дороги на территории, прилегающей к объекту строительства, газопровод, электросеть, школу или детский сад.
Последние два вида объектов обременений после строительства (приобретения) могут быть переданы в государственную или муниципальную собственность (или на баланс эксплуатирующей организации) на основании договора (п. 4 ч. 3 и п. 2 ч. 4 ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ).
Ситуация: какими документами оформить передачу построенных объектов обременений в государственную или муниципальную собственность (или на баланс эксплуатирующей организации). Условием получения разрешения на строительство является возведение инженерных коммуникаций
Специальных документов, которыми оформляется передача объектов обременений, нет. Можно использовать унифицированную форму № ОС-1а, которая предназначена для передачи зданий и сооружений. Однако, поскольку объекты обременений основными средствами не являются, и, следовательно, использование этой формы не обязательно, стороны могут составить акт передачи в произвольном виде. Как правило, формы таких документов определяются административными органами.
Финансировать строительство объектов обременений может как сам застройщик, когда он является инвестором, так и привлеченный инвестор.
При этом объекты обременений передает местным властям тот субъект строительной деятельности, на которого такая обязанность возложена по контракту. Как правило, таким субъектом выступает застройщик.
Бухучет
Затраты, связанные со строительством (реконструкцией, приобретением) объектов обременений, можно отражать на отдельном субсчете к счету 08-3, например «Строительство объектов обременений». Это необходимо для организации аналитического учета соответствующих затрат. Для этого на каждый строящийся объект обременений можно открыть отдельный субсчет. Например, «Строительство школы», «Строительство линии электропередач» и т. д.
Сумму расходов на строительство объектов обременения определяйте на основании:
- первичных учетных документов, применяемых в строительстве (акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 и т. д.);
- других первичных документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенные декларации, приказы о командировке и т. д.).
Строительство объектов обременений отражайте в бухучете следующей проводкой:
Дебет 08-3 субсчет «Строительство объектов обременений» Кредит 60 (10, 23, 25, 26, 60, 70, 76...)
– учтены расходы застройщика (при строительстве собственными силами) или подрядчика (при подрядном способе строительства) на строительство объектов обременений.
Порядок списания в бухучете накопленных затрат на строительство объектов обременений у застройщика зависит от вида обременений.
Если застройщик строит объекты обременений в качестве самостоятельных объектов, которые не предусмотрены проектной документацией по основному строительству и договором на застройку территории, стоимость таких объектов спишите с баланса в состав прочих расходов.
При этом в бухучете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 08-3 субсчет «Строительство объектов обременений»
– стоимость объектов обременений списана на прочие расходы.
Если же указанные расходы осуществляются с целью исполнения обязательств по контракту с местными властями, сумму расходов по созданию объектов обременений отразите в затратах на строительство основного объекта (п. 5.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01).
В бухучете застройщика это можно отразить следующими записями:
Дебет 08-3 Кредит 08-3 субсчет «Строительство объектов обременений»
– отражена стоимость объектов обременений в затратах на строительство основного объекта.
Внимание: в случае привлечения инвестиций по договорам участия в долевом строительстве стоимость объектов социальной сферы (школы, сады) нельзя относить на основной объект. Дело в том, что такие расходы не могут быть компенсированы за счет средств дольщиков (п. 6 ч. 1 ст. 18 Закона от 30 декабря 2004 г. №214-ФЗ).
В такой ситуации при заключении договора участия в долевом строительстве целесообразно увеличить вознаграждение застройщика на сумму расходов на обременения.
Пример отражения в бухучете застройщика расходов на строительство объекта обременения по инвестиционному договору. Застройщик ведет строительство подрядным способом
ООО «Альфа» (застройщик) в рамках инвестиционного договора строит офисное здание. В качестве дополнительного условия строительства предусмотрено сооружение электросетей, которые передаются в соответствии с договором с местными властями о развитии застроенной территории энергоснабжающей организации.
Затраты на строительство сооружения составили 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб.
В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением договора, отражены следующим образом:
Дебет 08-3 субсчет «Инженерные сети» Кредит 60
– 1 000 000 руб. – отражена стоимость услуг подрядчика по сооружению инженерных сетей;
Дебет 19 субсчет «Инженерные сети» Кредит 60
– 180 000 руб. – отражен НДС со стоимости услуг подрядчика по сооружению инженерных сетей;
Дебет 60 Кредит 51
– 1 180 000 руб. – оплачены услуги подрядчика;
Дебет 08-3 субсчет «Здание» Кредит 08-3 субсчет «Инженерные сети»
– 1 000 000 руб. – отражена стоимость переданного объекта (инженерных сетей) в затратах на строительство здания.
НДС со стоимости услуг подрядчика по сооружению инженерных сетей передается инвестору в составе сводного счета-фактуры (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15).
По окончании строительства застройщик включает расходы по обременениям в общую стоимость строительства (реконструкцию, приобретение) объекта, передаваемого инвестору. Подробнее об этом см. Как отразить в учете расходы застройщика.
При расчете налогов порядок учета обременений зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: налог на прибыль
Инвестор передает застройщику в распоряжение средства целевого финансирования, в том числе и на строительство (реконструкцию, приобретение) объектов обременений (п. 3 ст. 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). Поэтому налогооблагаемую прибыль застройщика расходы на обременения не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).
У инвестора средства, переданные застройщику по инвестиционному договору, при расчете налога на прибыль в состав расходов также не включаются (п. 17 ст. 270 НК РФ). После получения от застройщика построенного объекта расходы на строительство (реконструкцию, приобретение) учитываются у инвестора в зависимости от дальнейшего использования созданного объекта.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы застройщика на строительство (реконструкцию, приобретение) объектов обременений, которые будут переданы в государственную или муниципальную собственность (или на баланс эксплуатирующей организации)?
Ответ на этот вопрос зависит от условий договора с местными властями.
Обременения возникают у организации в рамках выполнения условий договора о развитии застроенной территории и связаны с исполнением обязательств перед местными властями, не выполнив которые застройщик не сможет осуществлять строительство объекта недвижимости (ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ). Таким обременением, например, является строительство линий электропередач (инженерных сетей и т. д.) с последующей передачей этого объекта местным властям.
В налоговом законодательстве отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок признания расходов на строительство обременений.
По общему правилу расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако имущество (работы, услуги, имущественные права) считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать что-то взамен (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Таким образом, если из условий договора прямо следует, что обязанность по обременениям возникает в счет встречного обязательства местных властей (например, передача прав на земельный участок под застройку или выдача разрешения на строительство), затраты на строительство (реконструкцию) объектов обременений организация вправе учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. В этом случае расходы на обременение формируют первоначальную стоимость основного объекта строительства как расходы капитального характера (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257 НК РФ). А если построенный объект организация принимает к учету в качестве готовой продукции, то при его дальнейшей реализации указанные затраты включаются в состав расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Если же из условий договора не следует возникновение встречного обязательства местных властей, передача обременений будет признана безвозмездной. Следовательно, признать в расходах для целей налога на прибыль затраты на строительство обременений нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Об этом сказано в письмах Минфина России от 4 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/4371, от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/1/131 и ФНС России от 4 апреля 2008 г. № 02-1-07/16. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 23 мая 2008 г. № 4609/08, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2008 г. № А33-8244/2007-03АП-1108/2007-Ф02-1064/2008, от 14 декабря 2007 г. № А33-5631/07-Ф02-9138/07, Московского округа от 1 февраля 2013 г. № А40-11126/12-107-53, от 15 июня 2007 г. № КА-А40/5050-07, Северо-Западного округа от 6 апреля 2012 г. № А56-40046/2011, от 27 марта 2007 г. № А56-6908/2006).
Внимание: уменьшение налогооблагаемой прибыли проверяющие могут признать неправомерным, если не будут соблюдены все необходимые условия.
При решении вопроса о включении затрат на строительство (реконструкцию, приобретение) объектов обременений в налоговые расходы определяющим фактором является оформление отношений между организацией и местными властями. Передача объектов обременений в пользу органов власти правомерна только в рамках договора о развитии застраиваемой территории, заключенного в соответствии со статьей 46.2 Градостроительного кодекса РФ. При этом со стороны муниципалитета возникают возмездные встречные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство).
Так, рассматривая ситуацию, когда организация несла затраты на перенос инженерных сооружений, а потом передавала их в собственность города без каких-либо встречных обязательств, Минфин России высказался отрицательно в отношении включения их в налоговые расходы (письмо от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/161).
В качестве обременения на застройщика может быть возложена обязанность выплатить гражданам, выселяемым с застраиваемой территории, компенсацию в виде другого жилья или денежных средств. Поскольку расходы на расселение жильцов (приобретение квартир, уплата выкупной цены денежными средствами) непосредственно связаны со строительством объекта, включите их в стоимость основного объекта строительства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 28 мая 2007 г. № 03-03-06/1/332, от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/103.
Если построенный объект инвестор принимает к учету в качестве готовой продукции, то отразите расходы на расселение жильцов в стоимости ее изготовления. При дальнейшей реализации объекта строительства затраты на создание этого объекта, в том числе расходы на обременение, включите в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации этого объекта (п. 2 ст. 318 НК РФ).
ОСНО: НДС
Реализация квартир гражданам НДС не облагается (подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Ситуация: нужно ли начислить НДС при передаче объектов обременений в государственную или муниципальную собственность (или на баланс эксплуатирующей организации)?
Ответ на этот вопрос зависит от условий договора с местными властями.
Если передача объектов обременений происходит в рамках договора развития застроенной территории, то такая передача не является безвозмездной передачей (см. письма Минфина России от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/1/131, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/733, от 11 октября 2007 г. № 03-03-06/1/711, от 23 мая 2007 г. № 01-02-01/03-893). Следовательно, не возникает объект обложения НДС. Согласен с этим и Минфин России в пункте 2 письма от 16 октября 2006 г. № 03-03-04/1/692.
В противном случае НДС придется заплатить на общих основаниях, если в обычных условиях продажа этих объектов облагается налогом (п. 1 ст. 146 НК РФ).
УСН
В рамках исполнения инвестиционного договора застройщик получает от инвестора средства целевого финансирования, в том числе на строительство (реконструкцию, приобретение) объектов обременений (п. 3 ст. 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). Поэтому налогооблагаемую прибыль застройщика расходы на обременения не уменьшают (п. 2 ст. 346.16, п. 17 ст. 270 НК РФ).
Если инвестор платит единый налог с доходов, то дополнительные расходы, связанные с сооружением объекта строительства, не уменьшают его налоговую базу. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения инвестор вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если инвестор платит единый налог с разницы между доходами и расходами, средства целевого финансирования, переданные застройщику, при расчете единого налога не учитываются (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). После получения от застройщика построенного объекта расходы на строительство (реконструкцию, приобретение) учитываются у инвестора в зависимости от дальнейшего использования созданного объекта.
Ситуация: можно ли при расчете единого налога учесть расходы на строительство (реконструкцию, приобретение) объектов обременений, которые будут переданы в государственную или муниципальную собственность (или на баланс эксплуатирующей организации)? Организация применяет упрощенку, платит единый налог с разницы между доходами и расходами.
Ответ на этот вопрос зависит от условий договора с местными властями.
По общему правилу расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако имущество (работы, услуги, имущественные права) считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать что-то взамен (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Обременения возникают у организации в рамках выполнения условий договора о развитии застроенной территории и связаны с исполнением обязательств перед местными властями (ст. 46.2 Градостроительного кодекса РФ). По условиям договора на организацию возлагается обременение в пользу местных властей, а со стороны местной власти возникают встречные обязательства (передача прав на необходимый для строительства земельный участок или разрешения на строительство). Поэтому говорить о передаче обременений как о безвозмездной передаче имущества неверно. Именно такой точки зрения придерживаются финансовое ведомство и арбитражные суды, рассматривая данную ситуацию применительно к налогу на прибыль. С этой позиции могут действовать и плательщики единого налога при упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Поскольку в бухучете затраты на обременения включаются в первоначальную стоимость объекта строительства, учтите данные расходы в стоимости основного средства и для целей единого налога (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поступайте таким образом, если объект строительства будет использоваться для собственных нужд организации.
Затраты на строительство объекта, предназначенного для перепродажи (в т. ч. на строительство обременений), при расчете единого налога организация может учесть как расходы на изготовление готовой продукции, которые уменьшают доходы, полученные при применении упрощенки (ст. 346.16 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик в рамках инвестиционного договора, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Налогообложение такой деятельности, в том числе строительство объектов обременений, производится в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
Если инвестор платит ЕНВД, то дополнительные расходы, возникающие при осуществлении строительства, не повлияют на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог, исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Расходы на обременение, которые возникают при осуществлении строительства, учитываются в первоначальной стоимости построенного объекта. Поэтому порядок учета таких расходов зависит от того, в каком виде деятельности будет использован построенный объект.
Если объект строительства предназначен для использования только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то налоговый учет расходов на обременения ведите по правилам, действующим при общей системе налогообложения.
Если объект строительства предназначен для использования только в рамках деятельности на ЕНВД, то налоговый учет этих расходов ведите по правилам, действующим при системе налогообложения в виде ЕНВД.
Объект строительства может быть предназначен для одновременного использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, с которой инвестор платит налоги по общей системе налогообложения. При этом расходы, связанные со строительством объекта (в т. ч. на обременение) формируют первоначальную стоимость объекта. Поэтому амортизацию, начисленную с этой первоначальной стоимости, нужно распределить между двумя видами деятельности.
Сумма «входного» НДС на расходы на обременения (если принято решение принимать его к вычету) также распределяется в составе общей суммы «входного» НДС, предъявленного при строительстве объекта. Подробнее об этом см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций.
