Что такое факторинг
Различают два вида факторинга:
- организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору), а взамен получает финансирование (абз. 1 п. 1 ст. 824, п. 1 ст. 831 ГК РФ);
- организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору), чтобы обеспечить исполнение обязательств перед ним (абз. 2 п. 1 ст. 824, п. 2 ст. 831 ГК РФ).
Финансовый агент (фактор) покупает у организации (клиента) право требования тех долгов, которые возникли в рамках договора реализации товаров (работ, услуг) и должны быть погашены только в денежной форме. В этом случае к финансовому агенту переходят полные права на все суммы, которые он в будущем получит от должника. Возвращать их организации агент не должен. Также организация (клиент) не должна возвращать полученное финансирование (т. е. сумму, за которую финансовый агент купил задолженность). Это правило применяется даже в том случае, если дебитор не погасит свою задолженность (погасит не в полной сумме) и финансовый агент получит убыток. При таких взаимоотношениях все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет финансовый агент, а не организация (клиент), если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом.
Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 1 статьи 824, пунктом 3 статьи 827 и пунктом 1 статьи 831 Гражданского кодекса РФ.
За предоставление финансирования (т. е. за оказание факторинговых услуг) финансовый агент вправе взимать вознаграждение. Оно может быть установлено как в фиксированной сумме, так и в процентах.
Существенные условия договора
В договоре факторинга, заключенном в письменной форме между финансовым агентом и организацией, указываются все существенные условия сделки. Например:
- сумма задолженности, которую уступает организация;
- сумма финансирования и его сроки;
- перечень дополнительных услуг, которые может оказывать финансовый агент в рамках договора факторинга (например, ведение бухучета, предоставление иных финансовых услуг) (п. 2 ст. 824 ГК РФ);
- сумма вознаграждения, которую должна заплатить организация финансовому агенту за оказание факторинговых услуг, и т. д.
Получение финансирования от агента
После того как договор факторинга заключен, финансовый агент предоставляет финансирование (т. е. перечисляет деньги на расчетный счет организации). Получить финансирование организация может полностью (т. е. сразу всю сумму, за которую продает задолженность) или частично (т. е. часть суммы сразу, а оставшуюся часть после погашения дебитором долга). Такой вывод позволяет сделать абзац 1 пункта 1 статьи 824 Гражданского кодекса РФ.
Переход агенту права требования долга
Одновременно с заключением договора к финансовому агенту переходит право требовать задолженность от дебитора (ст. 826 ГК РФ). При этом, если организация уступила финансовому агенту задолженность, срок платежа по которой уже наступил (существующее требование), воспользоваться своим правом он может сразу же после заключения договора факторинга (п. 1 ст. 826 ГК РФ). Если же организация уступила задолженность, срок платежа по которой еще не наступил или отгрузка еще не состоялась, но согласована на определенный срок (т. е. будущие требования), воспользоваться своим правом (т. е. правом требовать от должника деньги) финансовый агент сможет только:
- после окончания срока платежа;
- после наступления определенного события – если денежное требование было обусловлено наступлением этого события.
Об этом говорится в пункте 2 статьи 826 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет
В бухучете расчеты с финансовым агентом по договору факторинга отражайте на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому откройте отдельный субсчет, например «Расчеты с финансовым агентом (фактором)».
По состоянию на дату, когда подписан договор факторинга, спишите задолженность покупателя. Одновременно отразите задолженность фактора по финансированию организации. Разницу между суммой, которую должен перечислить финансовый агент, и суммой дебиторской задолженности покупателя отразите в составе прочих расходов.
Такой порядок следует из пунктов 11 и 18 ПБУ 10/99 и подтверждается письмом Минфина России от 30 августа 2004 г. № 07-05-14/221.
Чтобы отразить операции по договору факторинга, сделайте следующие проводки:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)» Кредит 62
– отражена задолженность финансового агента по договору факторинга;
Дебет 91-2 Кредит 62
– списана разница между задолженностью покупателя и суммой финансирования;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– поступили деньги от финансового агента по договору факторинга;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– учтена в расходах сумма вознаграждения, причитающаяся финансовому агенту;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)» Кредит 51
– перечислено вознаграждение финансовому агенту.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 76, 91, 62).
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
ОСНО
Когда организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору) взамен на финансирование, происходит реализация имущественных прав (ст. 128, п. 1 ст. 129 ГК РФ).
Налог на прибыль при факторинге рассчитывайте в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии. Такой порядок подтверждает письмо Минфина России от 4 марта 2013г. № 03-03-06/1/6366. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав.
При уступке права требования по договору факторинга у организации может появиться обязанность начислить НДС. Более подробно об этом см. Как начислить НДС при реализации имущественных прав.
Сумму вознаграждения, причитающуюся финансовому агенту за факторинговое обслуживание, учтите в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116).
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль вознаграждение за факторинговое обслуживание? Организация заключила с банком договор факторинга.
Ответ на этот вопрос зависит от формы вознаграждения банку, установленной в договоре: в твердой (фиксированной) сумме или в процентах от размера финансирования.
Если в договоре вознаграждение банку установлено в виде твердой (фиксированной) суммы (например, сбор за обработку документов по договору факторинга), то такую выплату учтите в составе расходов в полной сумме. Данные затраты можно учесть в составе:
- прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если же сумма вознаграждения определена в процентах от размера финансирования, то такую выплату учтите в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это связано с тем, что в данном случае вознаграждение банку рассматривается как проценты по долговым обязательствам. При этом если сделка признается контролируемой, то нужно соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок подтверждают письма Минфина России от 13 мая 2009 г. № 03-07-11/136, от 4 августа 2008 г. № 03-03-06/1/437, от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284, от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116, от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772.
См. также комиссия банка - проводки
Совет: есть аргументы, позволяющие организации учитывать факторинговое вознаграждение, выраженное в процентах, в полной сумме как расходы на оплату услуг банка (т. е. не нормировать расходы, если сделка контролируемая). Они заключаются в следующем.
Проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности. Они являются самостоятельными видами расходов и не должны отождествляться. Первые представляют собой плату за пользование заемными средствами, вторые – плату за оказание возмездных услуг. По правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ признаются только проценты по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав Налоговый кодекс РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265, подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ организация может учесть любые вознаграждения банкам (в т. ч. по факторинговым операциям), которые экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.
Однако если организация воспользуется этой точкой зрения (т. е. учтет в расходах всю сумму факторингового вознаграждения без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ для контролируемых сделок), то, вероятнее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.
Некоторые арбитражные суды подтверждают, что факторинговое вознаграждение банку за предоставление финансирования можно учесть при налогообложении в полной сумме. То есть без ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ для контролируемых сделок. Такая точка зрения высказана в определениях ВАС РФ от 1 августа 2008 г. № 9583/08, от 31 января 2008 г. № 501/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. № Ф09-2195/08-С2, от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4898/05-С7, Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. № А55-2208/07, от 19 апреля 2007 г. № А12-14131/06-С61-5/38, от 17 апреля 2007 г. № А12-16565/06, Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/7021-05.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по договору факторинга. Организация (клиент), применяющая общую систему налогообложения, заключила с банком договор факторинга с целью получить финансирование. Учет у организации (клиента)
В октябре ООО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» продукцию на сумму 895 000 руб. (в т. ч. НДС – 136 525 руб.). Себестоимость отгруженной продукции составила 550 000 руб. Срок платежа, согласно договору поставки, приходится на 24 ноября.
В целях скорейшего получения оборотных средств, не дожидаясь, пока «Гермес» погасит свою задолженность, в октябре «Альфа» заключила с банком договор факторинга.
Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.
В соответствии с договором факторинга банк в качестве финансирования должен перечислить организации 835 000 руб., а остальную сумму (за вычетом комиссий) – после того как «Гермес» погасит свою задолженность.
При этом банк взимает:
- факторинговое вознаграждение за каждый день с момента предоставления (выплаты) финансирования до дня поступления денег от «Гермеса» на счет банка. Вознаграждение устанавливается в процентах от суммы предоставленного финансирования – 9,15 процента годовых;
- вознаграждение в фиксированной сумме (9853 руб. (в т. ч. НДС – 1503 руб.)) за обработку, оформление и предоставление документов (отчетов) по договору факторинга.
Финансирование «Альфе» предоставлено 14 октября. На счет банка вся дебиторская задолженность (895 000 руб.) поступила 24 ноября. В этот же день банк перечислил организации остаток средств за минусом комиссий.
В бухучете «Альфы» бухгалтер отразил операции, связанные с факторингом, следующим образом.
Октябрь:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 895 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 136 525 руб. – начислен НДС при реализации продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 550 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)» Кредит 62
– 895 000 руб. – отражена задолженность финансового агента по договору факторинга;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 835 000 руб. – поступило финансирование от банка;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 3558 руб. (835 000 руб. × 9,15% : 365 дн. × 17 дн.) – учтено в расходах за октябрь вознаграждение банка за предоставление финансирования;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 640 руб. (3558 руб. × 18%) – отражен НДС, предъявленный банком за услуги по предоставлению финансирования;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 640 руб. – принят к вычету НДС по услугам банка по предоставлению финансирования.
Ноябрь:
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 837 руб. (835 000 руб. × 9,15% : 365 дн. × 4 дн.) – учтено в расходах за ноябрь вознаграждение банка за предоставление финансирования;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 151 руб. (837 руб. × 18%) – отражен НДС, предъявленный банком за услуги по предоставлению финансирования;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 151 руб. – принят к вычету НДС по услугам банка по предоставлению финансирования;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 8350 руб. – учтена в составе расходов комиссия за факторинговое обслуживание (на основании акта об оказании услуг);
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 1503 руб. – отражен НДС, предъявленный банком за услуги по факторинговому обслуживанию;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1503 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный банком за услуги по факторинговому обслуживанию;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с финансовым агентом (фактором)»
– 44 961 руб. (895 000 руб. – 835 000 руб. – (3558 руб. + 640 руб.) – (837 руб. + 151 руб.) – (8350 руб. + 1503 руб.)) – получен от банка остаток средств за минусом комиссии.
Сумма дохода «Альфы» при уступке права требования не превысила размер денежного требования (895 000 руб.), поэтому бухгалтер не начислил НДС по данной операции (абз. 2 п. 1. ст. 155 НК РФ).
При расчете налога на прибыль за октябрь и ноябрь стоимость переданной задолженности и сумму полученного финансирования бухгалтер не учел.
При расчете налога на прибыль бухгалтер учел в составе внереализационных расходов всю сумму факторингового вознаграждения (без НДС):
- в октябре – в размере 3558 руб.;
- в ноябре – в размере 837 руб.
Также при расчете налога на прибыль за ноябрь бухгалтер отразил в составе расходов на услуги банков сумму вознаграждения банку за обработку и представление документов (отчетов) в размере 8350 руб.
УСН
Когда организация (клиент) уступает право требования финансовому агенту (фактору) взамен на финансирование, происходит реализация имущественных прав (ст. 128, п. 1 ст. 129 ГК РФ).
Поэтому независимо от выбранного объекта налогообложения выручку от реализации имущественных прав (т. е. сумму финансирования, полученную от финансового агента) учитывайте в составе доходов при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26-12/5097). Ее включайте в налогооблагаемую базу в момент получения денег от финансового агента (т. е. на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу) (п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, уменьшить налогооблагаемую базу на стоимость уступаемого требования она не может. Это объясняется тем, что такие расходы отсутствуют в закрытом перечне, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.
Другие расходы, связанные с факторингом (например, расходы на выплату вознаграждения финансовому агенту), учитывайте, только если они поименованы в закрытом перечне разрешенных расходов, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога факторинговое вознаграждение? Организация, применяющая упрощенку (с объектом налогообложения доходы минус расходы), заключила договор факторинга с банком.
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Поэтому в данном случае руководствуйтесь рекомендациями контролирующих ведомств по данному вопросу.
В соответствии с договором факторинга организация может выплачивать финансовому агенту факторинговое вознаграждение, установленное в фиксированной сумме или в процентах.
Если организация платит фиксированные платежи, то их учитывайте в составе расходов при расчете единого налога на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Это объясняется тем, что фиксированные платежи представляют собой оплату за услуги финансового агента, которые он оказывает в рамках факторинга. А поскольку данный подпункт не конкретизирует и не ограничивает состав таких расходов, фиксированные платежи можно включить в состав расходов.
Вознаграждение банку, установленное в процентах, нужно учитывать как расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если сделка контролируемая, то организация должна соблюдать ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Такой порядок подтверждают письма Минфина России от 13 мая 2009 г. № 03-07-11/136, от 4 августа 2008 г. № 03-03-06/1/437, от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284, от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116, от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772. Несмотря на то что разъяснения контролирующих ведомств посвящены уплате налога на прибыль, логику, изложенную в них, можно применять и при расчете единого налога при упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Совет: есть аргументы, позволяющие организации учитывать факторинговое вознаграждение, выраженное в процентах, в полной сумме как расходы на оплату услуг банков (т. е. не нормировать расходы, если сделка признается контролируемой). Они заключаются в следующем.
Проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности. Они являются самостоятельными видами расходов и не должны отождествляться. Первые представляют собой плату за пользование заемными средствами, вторые – плату за оказание возмездных услуг. По правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ признаются только проценты по долговым обязательствам (подп. 9 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Что касается расходов на оплату банковских услуг, то их состав Налоговый кодекс РФ не конкретизирует и не ограничивает. Следовательно, организация может учесть любые вознаграждения банкам (в т. ч. по факторинговым операциям), которые экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок расчета вознаграждения (в виде фиксированного платежа или в виде процентов) значения не имеет.
Однако если организация воспользуется этой точкой зрения (т. е. учтет в расходах всю сумму факторингового вознаграждения без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ для контролируемых сделок), то, вероятнее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.
Некоторые арбитражные суды подтверждают, что факторинговое вознаграждение банку за предоставление финансирования можно учесть при налогообложении в полной сумме. То есть без ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ для контролируемых сделок (подп. 9 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Такая точка зрения высказана в определениях ВАС РФ от 1 августа 2008 г. № 9583/08, от 31 января 2008 г. № 501/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. № Ф09-2195/08-С2, от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4898/05-С7, Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. № А55-2208/07, от 19 апреля 2007 г. № А12-14131/06-С61-5/38, от 17 апреля 2007 г. № А12-16565/06, Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/7021-05. Несмотря на то что судебные решения касаются расчета налога на прибыль, выводы, сделанные в них, можно применить и в отношении единого налога (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога доходы и расходы, полученные в рамках договора факторинга, не влияют.
Ситуация: нужно ли организации на ЕНВД начислить налог на прибыль при уступке права требования финансовому агенту по договору факторинга по обязательствам, возникшим в рамках предпринимательской деятельности?
Да, нужно.
При осуществлении операций по договору факторинга у организации появляется доход от реализации имущественных прав. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ. Операции, связанные с реализацией имущественных прав, регулируются статьей 279 Налогового кодекса РФ и выходят за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД. Значит, у организации – плательщика ЕНВД появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль и НДС) (п. 1 и 7 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, в связи с появлением дополнительного вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, у организации возникает необходимость распределять расходы, связанные с обоими видами деятельности (например, зарплату руководителя организации) (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Совет: есть аргументы, позволяющие организации не платить налог на прибыль при осуществлении операций по договору факторинга. Они заключаются в следующем.
По общему правилу, заключая договор факторинга, организация преследует цель скорейшего получения оплаты за поставленные товары (готовую продукцию), оказанные услуги, выполненные работы. То есть в данном случае организация не осуществляет отдельный вид деятельности, направленный на получение доходов, а лишь определяет иной способ оплаты за товары, работы, услуги, которые она продала (оказала). Поэтому осуществление операций по договору факторинга нельзя признать деятельностью, выходящей за рамки ЕНВД. А значит, и платить налог на прибыль с таких операций не нужно. Однако, если организация решит воспользоваться этой точкой зрения, вероятнее всего, свою правоту ей придется отстаивать в суде. В арбитражной практике крайне мало дел относительно этого вопроса. Однако есть решение суда, подтверждающее, что осуществление операций по договору факторинга не является отдельным видом деятельности, выходящим за рамки ЕНВД (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2007 г. № Ф04-5574/2007(37229-А03-19)).
ОСНО и ЕНВД
На операции, связанные с осуществлением договора факторинга, распространяются правила главы 25 Налогового кодекса РФ. Платить ЕНВД с таких операций организация не должна, даже если она ведет деятельность, облагаемую этим налогом. Поэтому при осуществлении операций по договору факторинга у организации, совмещающей общую систему налогообложения и вмененку, появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения. Необходимости распределять расходы, связанные с осуществлением операций по договору факторинга, у организации не возникает.
