Организация может расплатиться с поставщиком за полученные товары (иное имущество) не деньгами, а товарами (другими ценностями). Такие операции называются товарообменными или бартерными. Они осуществляются, как правило, на основании договоров мены (глава 31 ГК РФ).
Договор мены: особенности
По договору мены организация передает контрагенту в собственность один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон договора мены признается одновременно продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Обычно предполагается, что меняют равноценные товары. Это может быть отражено в договоре. Но договором мены может быть предусмотрен и иной порядок, согласно которому обмениваемые товары равноценными не признаются. В этом случае та сторона договора, которая передала более дешевое имущество, обязана оплатить партнеру разницу в ценах.
Такой порядок установлен статьями 567 и 568 Гражданского кодекса РФ.
По общему правилу организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданные ценности в тот момент, когда обе стороны выполнят свои обязательства, то есть передадут друг другу все, что предусмотрено договором. Однако при операциях, требующих госрегистрацию, дело обстоит иначе. Например, при обмене недвижимого имущества право собственности возникает не одновременно, а только после выполнения каждой из сторон договора мены регистрационных процедур. Это следует из статьи 570 Гражданского кодекса РФ.
Ситуация: может ли договор мены предусматривать обмен товаров на результаты выполненных работ или оказанные услуги?
Нет, не может.
По гражданскому законодательству предметом договора мены могут быть только товары (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Это означает, что организация может обменять собственную продукцию (материалы, товары для перепродажи, основные средства) только на имущество контрагента. Оказать организации услуги или выполнить для нее работы в обмен на товары партнер по договору мены не сможет.
Дело в том, что двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости результаты выполненных работ или оказанные услуги, к договорам мены не относятся. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69. В нем судьи указали, что в основе таких сделок лежат смешанные договоры, содержащие элементы договоров купли-продажи и возмездного оказания услуг. Обязательства по оплате этих договоров могут быть исполнены либо в денежной форме, либо в форме зачета встречных требований (ст. 410 ГК РФ).
Подробнее о том, как провести взаимозачет, см. Как отразить проведение взаимозачета в бухгалтерском учете.
Бухучет: проводки
По общему правилу организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданные ценности только после выполнения своих обязательств обеими сторонами договора мены. Это означает, что в случае, если организация уже получила товар от контрагента, но еще не успела осуществить встречную поставку, собственником полученных ценностей она пока не стала. Соответственно, она отражает их на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В этом случае бухгалтер делает такие проводки.
При принятии ценностей от контрагента:
Дебет 002
– оприходованы ценности, полученные по договору мены.. Разобраться в дебете, кредите и сальдо поможет статья: дебет о дебете, кредите и сальдо.
При встречной отгрузке товаров партнеру:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации товаров (готовой продукции);
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов (основных средств);
Дебет 90-2 Кредит 41 (43)
– списана себестоимость переданных товаров (готовой продукции);
Дебет 91-2 Кредит 10 (01)
– списана себестоимость переданных материалов (остаточная стоимость основных средств);
Кредит 002
– списаны с забалансового учета ценности, перешедшие в собственность организации;
Дебет 41 (08, 10…) Кредит 60
оприходованы полученные по договору мены ценности;
Дебет 60 Кредит 62
– зачтены обязательства по договору мены.
Возможна и обратная ситуация: организация выполнила свои обязательства по договору мены первой. А контрагент еще не успел осуществить встречную поставку. В этом случае для отражения стоимости переданного товара используйте счет 45 «Товары отгруженные».
В бухучете сделайте такие записи.
При отгрузке товаров контрагенту:
Дебет 45 Кредит 41 (10, 43, 01)
– отгружены ценности по договору мены.
При встречном получении ценностей от партнера:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации товаров (готовой продукции);
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов (основных средств);
Дебет 90-2 Кредит 45
– списана себестоимость переданных товаров (готовой продукции);
Дебет 91-2 Кредит 45
– списана себестоимость переданных материалов (остаточная стоимость основных средств);
Дебет 41 (08, 10…) Кредит 60
– оприходованы ценности, полученные по договору мены;
Дебет 60 Кредит 62
– зачтены обязательства по договору мены.
В случае, если обмениваемые товары признаны неравноценными и организация передала партнеру более дешевое имущество, доплату отразите проводкой:
Дебет 60 Кредит 51 (50)
– перечислена (выдана из кассы) доплата по договору мены.
Если же, наоборот, организация получает доплату от контрагента, сделайте запись:
Дебет 51 (50) Кредит 62
– получена доплата от контрагента по договору мены.
Внимание: когда доплату по договору мены делают наличными деньгами, нужно соблюдать лимит наличных расчетов между организациями.
Если доплата превысит установленный лимит, каждая из сторон договора мены может понести административную ответственность по статье 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Размер штрафа составит:
- для руководителя организации – от 4000 до 5000 руб.;
- для организации – от 40 000 до 50 000 руб.
Дела, связанные с нарушением лимита наличных расчетов, рассматривают налоговые инспекции (ст. 23.5 КоАП РФ). Поскольку такое нарушение не является длящимся, привлечь организацию к ответственности налоговая инспекция может только в течение двух месяцев со дня его совершения, а не со дня обнаружения. Такой вывод следует из положений части 1 статьи 4.5 и подпункта 6 части 1 статьи 24.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Бухучет: выручка при товарообменных операциях
Ситуация: как в бухучете определить размер выручки при товарообменных операциях?
Выручку от реализации имущества по договору мены определите в особом порядке.
А именно – выручка равна стоимости товаров (ценностей), которые организация получила или собирается получить от контрагента. Эту стоимость установите исходя из цены, которая указана в договоре (ст. 424 ГК РФ).
Если же в договоре цена получаемых товаров не указана, определите выручку исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров. Например, в прошлом месяце организация купила такой же товар у другого поставщика. Этот товар можно признать аналогичным. Цену такого товара можно узнать из товаросопроводительных документов (например, из накладной).
Установить стоимость полученных товаров невозможно? Например, в договоре не указана их цена и организация никогда раньше не покупала подобный товар. Тогда определите выручку по стоимости переданных организацией ценностей. Для этого можно взять стоимость проданных организацией аналогичных товаров другому или этому же покупателю, указанную в товаросопроводительных документах (например, в накладной).
Такие правила установлены в пункте 6.3 ПБУ 9/99, пункте 10 ПБУ 5/01.
Пример определения размера выручки по договору мены, в котором не указана стоимость товара. Организации покупают аналогичные товары
ООО «Торговая фирма "Гермес"» по договору мены передает ООО «Альфа» тентовый материал (11 рулонов) и получает искусственную кожу (10 рулонов). Договором стоимость товаров не определена.
Обычно «Гермес» приобретает аналогичную искусственную кожу по цене 50 000 руб. за рулон, включая НДС. «Альфа» покупает такие же тентовые материалы по цене 42 000 руб. за рулон, включая НДС.
Выручка «Гермеса» составит 500 000 руб. (50 000 руб. × 10 рулонов).
Выручка «Альфы» составит 462 000 руб. (42 000 руб. × 11 рулонов).
Пример определения размера выручки по договору мены, в котором не указана стоимость товара. Организации не покупают аналогичный товар
ООО «Торговая фирма "Гермес"» по договору мены передает ООО «Альфа» тентовый материал (11 рулонов) и получает искусственную кожу (10 рулонов). Договором стоимость товаров не определена.
До этого организации не покупали аналогичные товары. «Гермес» продает тентовый материал по цене 45 000 руб. за рулон (с учетом НДС), «Альфа» продает искусственную кожу по цене 51 000 руб. за рулон (с учетом НДС).
Выручка «Гермеса» составит 495 000 руб. (45 000 руб. × 11 рулонов).
Выручка «Альфы» составит 510 000 руб. (51 000 руб. × 10 рулонов).
Бухучет: стоимость полученных товаров
Стоимость ценностей, полученных в рамках договора мены, определите по особым правилам.
А именно: фактической себестоимостью товарно-материальных ценностей, полученных по договору мены, считается стоимость активов, которые организация передает взамен. Стоимость переданных активов определите по цене обычной реализации без учета НДС. Если стоимость передаваемых активов определить невозможно, то полученные товары (материалы) оприходуйте по цене их возможного приобретения без НДС.
В фактическую себестоимость товаров, приобретенных по договору мены, кроме стоимости полученного товара, могут также включаться другие расходы (например, транспортные, комиссии посредникам и т. д.), связанные с приобретением.
Такие правила установлены пунктами 10 и 11 ПБУ 5/01.
Пример отражения в бухучете поступления товаров по договору мены
ООО «Торговая фирма "Гермес"» и ООО «Альфа» заключили договор мены. 28 марта «Альфа» получила от «Гермеса» 1000 банок краски. 2 апреля в обмен на них «Альфа» отгрузила в адрес «Гермеса» 50 тонн металла. Металл, который «Альфа» передала в обмен на краску, ранее планировалось использовать в собственном производстве, поэтому он был учтен на счете 10 «Материалы». Краску, полученную от «Гермеса», «Альфа» планирует продать, поэтому учитывает ее в качестве товара на счете 41 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16).
Балансовая стоимость 1 тонны металла – 1800 руб., а его рыночная цена – 2360 руб., в том числе НДС (18%) – 360 руб. Рыночная цена одной банки краски составляет 118 руб., в том числе НДС (18%) – 18 руб.
Контрагенты признали обмен равноценным, а стоимость товаров соответствующей рыночному уровню. В счете-фактуре, который «Гермес» передал «Альфе», указано:
– стоимость краски без учета НДС – 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.);
– сумма НДС – 18 000 руб. (100 000 руб. × 18%).
Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не прописаны, поэтому право собственности переходит к сторонам сделки после того, как обе организации передадут друг другу обмениваемое имущество.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.
28 марта:
Дебет 002
– 118 000 руб. – оприходована краска, на которую к организации не перешло право собственности.
2 апреля:
Дебет 62 Кредит 91-1
– 118 000 руб. (2360 руб./т × 50 т) – отражена выручка от реализации металла;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. ((2360 руб./т – 360 руб./т) × 50 т × 18%) – начислен НДС с выручки от реализации металла;
Дебет 91-2 Кредит 10
– 90 000 руб. (1800 руб./т × 50 т) – списана себестоимость металла;
Кредит 002
– 118 000 руб. – списана с забалансового учета краска, перешедшая в собственность «Альфы»;
Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.) – оприходована краска по фактической себестоимости, равной рыночной цене металла (за вычетом НДС);
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре «Гермеса»;
Дебет 60 Кредит 62
– 118 000 руб. – зачтена задолженность по договору мены;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по счету-фактуре «Гермеса».
Пример отражения в бухучете поступления материалов по договору мены
ООО «Торговая фирма "Гермес"» и ООО «Альфа» заключили договор мены. 28 марта «Альфа» получила от «Гермеса» 1000 банок краски. 4 апреля в обмен на них «Альфа» отгрузила в адрес «Гермеса» 50 тонн металла. «Альфа» планирует использовать краску в качестве материала для выполнения работ. Организация учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16).
Балансовая стоимость 1 тонны металла – 1800 руб., а рыночная цена – 2360 руб., в том числе НДС (18%) – 360 руб. Рыночная цена одной банки краски составляет 118 руб., в том числе НДС (18%) – 18 руб.
Контрагенты сочли обмен равноценным, а стоимость товаров признана соответствующей рыночному уровню. В счете-фактуре, который «Гермес» передал «Альфе», указано:
- стоимость краски без учета НДС – 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.);
- сумма НДС – 18 000 руб. (100 000 руб. × 18%).
Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не прописаны. Поэтому право собственности переходит к сторонам сделки после того, как обе организации передадут друг другу обмениваемое имущество.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.
28 марта:
Дебет 002
– 118 000 руб. – оприходована краска, на которую к организации не перешло право собственности.
4 апреля:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. (2360 руб./т × 50 т) – отражена выручка от реализации металла;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. ((2360 руб./т – 360 руб./т) × 50 т × 18%) – начислен НДС с выручки от реализации металла;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. (1800 руб./т × 50 т) – списана себестоимость металла;
Кредит 002
– 118 000 руб. – списана с забалансового учета краска, перешедшая в собственность «Альфы»;
Дебет 10 Кредит 60
– 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.) – оприходована краска по фактической себестоимости, равной рыночной цене металла (за вычетом НДС);
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от «Гермеса»;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 62
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – зачтена задолженность по договору мены (без НДС).
Что касается основных средств, полученных по договору мены, то здесь действует следующий порядок. Первоначальной стоимостью таких основных средств признавайте рыночную стоимость имущества, переданного взамен этих основных средств. Если же рыночную стоимость переданного имущества установить невозможно, основные средства принимайте к учету по возможной цене их приобретения. То есть исходя из их рыночной стоимости. Такой порядок предусмотрен в пункте 11 ПБУ 6/01.
Подробнее о том, как определить стоимость основных средств, полученных в рамках товарообменных операций, см. Как отразить в учете получение основных средств по бартеру (договору мены).
Пример отражения в бухучете операций по договору мены
ООО «Производственная фирма "Мастер"» заключило с ООО «Альфа» договор мены товара. Согласно договору «Мастер» отгружает «Альфе» продукцию собственного производства стоимостью 236 000 руб., включая НДС – 36 000 руб. Себестоимость продукции – 150 000 руб.
В свою очередь, «Альфа» реализует «Мастеру» партию материалов на сумму 236 000 руб., включая НДС – 36 000 руб. Для «Альфы» они являются товарами для перепродажи. Их фактическая себестоимость – 170 000 руб.
Обмен признан сторонами равноценным. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к сторонам договора в общем порядке, то есть когда каждая из сторон выполнит свои обязательства по договору.
«Мастер» отгрузил продукцию 15 сентября.
«Альфа» передала товары в обмен 10 октября.
Бухгалтер «Мастера» делает следующие проводки.
15 сентября:
Дебет 45 Кредит 43
– 150 000 руб. – отгружена готовая продукция «Альфе»;
Дебет 76 субсчет «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС по отгруженной продукции.
10 октября:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции по договору мены;
Дебет 90-2 Кредит 45
– 150 000 руб. – списана себестоимость переданной продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке»
– 36 000 руб. – отражен НДС с выручки от реализации;
Дебет 10 Кредит 60
– 200 000 руб. – оприходованы материалы, полученные по договору мены;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – отражен входной НДС, указанный в счете-фактуре контрагента;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят входной НДС к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
– 236 000 руб. – зачтены обязательства по договору мены.
Бухгалтер «Альфы» делает следующие проводки.
15 сентября:
Дебет 002
– 236 000 руб. – оприходован товар, полученный от «Мастера»;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с полученного аванса в неденежной форме.
10 октября:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров по договору мены;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 170 000 руб. – списана себестоимость товара, реализованного по договору мены;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса;
Кредит 002
– 236 000 руб. – списан с забалансового учета товар, перешедший в собственность;
Дебет 41 Кредит 60
– 200 000 руб. – оприходован полученный от «Мастера» товар по фактической себестоимости, равной покупной цене;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – отражен входной НДС по полученному товару;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету входной НДС;
Дебет 60 Кредит 62
– 236 000 руб. – зачтены обязательства по договору мены.
