При передаче имущества в аренду доходов и расходов в виде стоимости имущества арендодатель не несет. Это объясняется тем, что имущество остается в собственности арендодателя и перехода права собственности к арендатору не происходит (за исключением выкупа арендованного имущества) (ст. 608 ГК РФ).
Амортизация переданных в аренду ОС
Амортизацию по переданным в аренду основным средствам начисляйте в общем порядке, как по собственным активам (п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 10 января 2007 г. № 03-11-04/2/2). Исключением из этого правила является финансовая аренда (лизинг), если объект аренды по договору учитывается на балансе арендатора (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Ситуация: можно ли амортизационную премию применять к основным средствам, изначально приобретенным для сдачи в аренду?
Да, можно, поскольку имущество, переданное в аренду, отвечает всем признакам объекта основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Аналогичная позиция высказана контролирующими ведомствами в отношении лизингового имущества. Не исключено, что при проверке налоговые инспекции будут руководствоваться ею и при рассмотрении вопроса начисления амортизационной премии по основным средствам, купленным для сдачи в аренду. Это связано с тем, что на лизинговые отношения распространяются общие правила аренды (если законодательством не предусмотрено другого) (ст. 625 ГК РФ).
Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ предоставляет право организациям при приобретении (создании) основного средства единовременно признать в расходах не более 10 процентов (30% – в отношении основных средств, входящих в третью–седьмую амортизационные группы) от его первоначальной стоимости (амортизационная премия).
В письме от 10 марта 2009 г. № 03-03-05/34 Минфин России указал, что к основным средствам, которые являются предметом лизинга, можно применять амортизационную премию (если имущество учитывается на балансе лизингодателя). Расходы организации по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование, являются для целей налогообложения капитальными вложениями, в отношении которых действует ускоренный механизм списания амортизации (амортизационная премия) (п. 9 ст. 258 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России в письме от 8 апреля 2009 г. № ШС-22-3/267.
Дополнительным аргументом в ее пользу служат и другие разъяснения налоговой службы, приведенные в письмах ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886, МНС России от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22. Согласно им, предоставление имущества в пользование – это услуга, а основные средства, приобретенные для сдачи в аренду (лизинг), используют при ее оказании.
Таким образом, по имуществу, переданному в пользование (аренду, лизинг) и числящемуся на балансе организации, можно применять амортизационную премию на общих основаниях с прочими объектами амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ не содержит специальных ограничений для данного вида активов. Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. № А33-5298/07-Ф02-8011/07, Уральского округа от 14 июня 2007 г. № Ф09-4482/07-С3). Хотя приведенные постановления вынесены в отношении имущества, переданного по договору лизинга, их положения можно распространить и на объекты, приобретенные для сдачи в аренду (ст. 625 ГК РФ).
Следует отметить, что ранее финансовое ведомство придерживалось другой точки зрения. В письмах от 19 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/698, от 3 марта 2008 г. № 03-03-06/1/132, от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/124 и от 29 марта 2006 г. № 03-03-04/2/94 Минфин России указывал, что организации, изначально приобретающие имущество для передачи в наем, не могут воспользоваться правом на амортизационную премию. Объясняется это так. Имущество, предназначенное для передачи во временное пользование, учитывается отдельно от собственных основных средств организации на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01, счет 03 Инструкции к плану счетов). Следовательно, оно не используется в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и не может быть отнесено к основным средствам по смыслу пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Однако с выходом более поздних разъяснений прежняя точка зрения контролирующих ведомств утратила свою актуальность.
Расходы на передачу ОС
Другие расходы, связанные с передачей имущества, можно учесть при расчете налога на прибыль, если обязанность по их осуществлению возложена на арендодателя договором или законом (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это касается, например, расходов на доставку сданных в аренду объектов.
Если организация формирует выручку от сдачи имущества в аренду, такие затраты учтите при расчете налога на прибыль в составе прочих производственных расходов. Например:
- расходы на содержание служебного транспорта (при доставке собственными силами) – на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ;
- расходы на оплату услуг сторонних исполнителей (при выполнении доставки с привлечением стороннего перевозчика) – на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Если организация формирует внереализационный доход от сдачи имущества в аренду, все затраты, связанные с передачей имущества арендатору, включите в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При применении метода начисления затраты, связанные с передачей имущества в аренду, учтите в том периоде, к которому они относятся (например, расходы на доставку силами стороннего перевозчика – после получения от него документа, подтверждающего факт оказания услуги) (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача, расходы распределите самостоятельно с учетом принципа равномерности (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Например, если организация платит налог на прибыль ежеквартально, а договор аренды заключен на год (выставление актов не предусмотрено), то расходы на доставку сторонним перевозчиком распределите поквартально.
При использовании кассового метода расходы, связанные с передачей имущества в аренду, признайте после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении арендодателя предоставления имущества в аренду. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» расположено в Москве. Одним из видов деятельности организации является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» приобрела для сдачи в аренду автомобиль стоимостью 400 000 руб. (в т. ч. НДС – 61 017 руб.). В этом же месяце основное средство было зарегистрировано в ГИБДД, принято к учету и передано арендатору.
Начиная с февраля бухгалтер «Альфы» начисляет по автомобилю амортизацию. Срок полезного использования автомобиля – 60 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 60 мес. × 100% = 1,6667%.
Ежемесячная сумма амортизации составила:
(400 000 руб. – 61 017 руб.) × 1,6667% = 5650 руб.
Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль помесячно.
Для учета операции по передаче имущества в аренду бухгалтер использует субсчета, открытые:
- к счету 03 – «Собственное имущество» и «Имущество, сданное в аренду»;
- к счету 02 – «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду».
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В январе:
Дебет 08 Кредит 60
– 338 983 руб. (400 000 руб. – 61 017 руб.) – отражены затраты на приобретение автомобиля;
Дебет 19 Кредит 60
– 61 017 руб. – учтен НДС по приобретенному автомобилю;
Дебет 60 Кредит 51
– 400 000 руб. – оплачен автомобиль;
Дебет 03 субсчет «Собственное имущество» Кредит 08
– 338 983 руб. – принят к учету автомобиль, предназначенный для сдачи в аренду;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 61 017 руб. – принят к вычету НДС по автомобилю;
Дебет 03 субсчет «Имущество, сданное в аренду» Кредит 03 субсчет «Собственное имущество»
– 338 983 руб. – передан в аренду автомобиль.
В феврале:
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду»
– 5650 руб. – отражена сумма начисленной амортизации за февраль по автомобилю, сданному в аренду.
В марте:
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду»
– 5650 руб. – отражена сумма начисленной амортизации за март по автомобилю, сданному в аренду.
В феврале и марте бухгалтер «Альфы» отразил в расходах при расчете налога на прибыль амортизационные начисления по имуществу, переданному в аренду, в сумме 5650 руб. за каждый месяц.
В I квартале остаточная стоимость автомобиля составляет:
- на 1 января – 0 руб. (автомобиль еще не приобретен);
- на 1 февраля – 338 983 руб. (автомобиль приобретен, но амортизация по нему не начислялась);
- на 1 марта – 333 333 руб. (338 983 руб. – 5650 руб.);
- на 1 апреля – 327 683 руб. (333 333 руб. – 5650 руб.).
Средняя стоимость автомобиля за I квартал равна:
(0 руб. + 338 983 руб. + 333 333 руб. + 327 683 руб.) : 4 = 250 000 руб.
Средняя стоимость автомобиля включается в общую налоговую базу по налогу на имущество «Альфы». Ставка налога на имущество в Москве – 2,2 процента.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество со стоимости автомобиля в I квартале равна 1375 руб. (250 000 руб. × 2,2% : 4).
«Альфа» расположена в г. Москве, отчетных периодов по транспортному налогу в этом городе не установлено (Закон г. Москвы от 9 июля 2008 г. № 33). Поэтому транспортный налог по итогам отчетного периода платить не нужно. Его организация обязана рассчитать и заплатить по истечении налогового периода (года). Автомобиль начнет облагаться транспортным налогом с января.
Обеспечительный платеж
Если договор аренды содержит условие об обеспечительном платеже, то эту сумму в доходах не учитывайте. Дело в том, что обеспечительный платеж выполняет роль залога. Следовательно, учитывать его сумму нужно так же, как и залог. А залоговые суммы в расходах не учитываются.
Это следует из статьи 381.1 Гражданского кодекса РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ и подтверждается в письме Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/2/42967.
НДС
Операция по передаче имущества в аренду НДС не облагается. Это связано с тем, что право собственности на это имущество к арендатору не переходит (подп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 39 НК РФ, ст. 606 и 608 ГК РФ). Однако сама деятельность (операция) по предоставлению имущества в аренду с точки зрения главы 21 Налогового кодекса РФ рассматривается как оказание возмездных услуг, являющееся объектом обложения НДС. Подробнее об этом см. Как арендодателю отразить арендные платежи при налогообложении.
Суммы «входного» НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по доставке), примите к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на имущество
В общем случае налог на имущество по сданным в аренду движимым и недвижимым основным средствам платит арендодатель (п. 1 ст. 374 НК РФ). Это обусловлено тем, что при передаче имущества в аренду именно он остается его собственником и на его балансе учитывается имущество, сданное в аренду (ст. 606 и 608 ГК РФ). Подробнее об этом см.:
Исключением из данного правила являются:
- договор финансовой аренды (лизинг), если объект аренды по договору учитывается на балансе арендатора. Подробнее об этом см. Как платить налог на имущество при лизинге (абз. 3 п. 50 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н);
- договор аренды предприятия как имущественного комплекса (абз. 2 п. 50 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Транспортный налог
Транспортный налог по сданным в аренду средствам передвижения платит организация, на которую зарегистрированы автомобили (ст. 357 НК РФ). Регистрирует транспортное средство собственник (арендодатель) (п. 20 Правил, утвержденных приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. № 1001, п. 4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. № БГ-3-21/177). Подробнее о расчете транспортного налога см. Как рассчитать транспортный налог.
Земельный налог
Платить земельный налог по сданным в аренду земельным участкам также должен собственник-арендодатель (п. 1 ст. 388 НК РФ). Это связано с тем, что при заключении договора аренды право собственности на имущество к арендатору не переходит (абз. 1 ст. 606 и п. 1 ст. 650 ГК РФ). Подробнее о расчете земельного налога см. Как рассчитать земельный налог.
ОСНО и ЕНВД
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, расходы, связанные с передачей имущества в аренду (например, расходы на доставку), в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль методом прямого счета (п. 9 ст. 274 и п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).
Расходы, связанные с передачей имущества по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразятся на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).
Для того чтобы отразить при расчете налога на прибыль расходы, связанные с передачей имущества в аренду на общей системе налогообложения, воспользуйтесь правилами, предусмотренными для этого режима.
