Виды улучшений имущества
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Улучшения делятся на отделимые и неотделимые.
По общему правилу неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя (если иного не предусмотрено договором) и переходят к нему на баланс по окончании срока аренды. Однако стороны сделки могут предусмотреть и иной порядок – передача неотделимых улучшений возможна и сразу после окончания данных работ.
Такой порядок следует из положений статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, то последний должен компенсировать ему расходы (если иного не предусмотрено в договоре). Форму компенсации расходов стороны могут предусмотреть любую, например возмещение деньгами или за счет арендной платы.
Это следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.
Совет: если арендодатель возмещает расходы арендатора на неотделимые улучшения по окончании договора аренды, компенсируйте их в сумме действительной стоимости на момент возврата объекта аренды (постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. № 2405/98). Дело в том, что рыночная стоимость улучшений, которые произвел арендатор на момент выполнения работ, может существенно снизиться к моменту их получения арендодателем. Для оценки действительной стоимости полученных улучшений целесообразно привлечь независимого оценщика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2002 г. № КГ-А40/5998-02).
Если арендатор самовольно произвел неотделимые улучшения (без согласия арендодателя), то компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
О том, как отразить в бухучете и при налогообложении отделимые улучшения арендованного имущества, см. Как арендодателю отразить в учете отделимые улучшения арендованного имущества.
Что относится к неотделимым улучшениям
К неотделимым улучшениям можно отнести, например, монтаж пожарно-охранной сигнализации, стационарной системы отопления и вентиляции (сплит-системы) и т. д.
Совет: отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.
Если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым (например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания).
Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).
Однако в целях налогообложения при проверке налоговые инспекторы вряд ли будут следовать ему. В каждом конкретном случае ситуация будет решаться в зависимости от вида произведенных работ и возможного вреда, который может принести демонтаж улучшений. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
Ситуация: относится ли ремонт к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения?
Нет, не относится.
Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку основной его целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.
Такой вывод можно сделать на основании статей 616, 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279. Подтверждает его арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 11 мая 2011 г. № КА-А41/3691-11, Дальневосточного округа от 22 февраля 2005 г. № Ф03-А51/04-1/4525 и Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. № А56-4372/04). Применим данный вывод как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87).
Ситуация: относится ли реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) к неотделимым улучшениям арендованного имущества в целях бухучета и налогообложения?
Да, относится.
По нормам гражданского законодательства улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению (ст. 623, 616 ГК РФ). Реконструкция (модернизация, дооборудование, достройка) также отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства (увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т. д.) (письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80). Таким образом, работы по реконструкции (модернизации, дооборудованию, достройки) арендованного имущества можно рассматривать как его улучшение. Если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды – это неотделимое улучшение (ст. 623 ГК РФ).
Данный вывод действует как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794).
Бухучет
Порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит от двух факторов:
- порядка учета неотделимых улучшений (как самостоятельный объект имущества или как капитальные вложения в объект аренды);
- условий проведения улучшений (компенсируются они арендатору или нет).
Если арендодатель принял решение учесть неотделимые улучшения как самостоятельный объект имущества, включите его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
При этом, если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя на основании акта.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите проводку:
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, безвозмездно полученные арендодателем.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08 и 98-2).
Поступление неотделимого улучшения в форме отдельного объекта основных средств на баланс оформите актом. Например, по форме № ОС-1 (или форме № ОС-1а, форме № ОС-1б), утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как вести документооборот в бухгалтерии.
Стоимость неотделимых улучшений в виде отдельных объектов основных средств погашайте путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к учету как самостоятельное основное средство. Улучшения компенсируются арендатору
Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя на дату окончания капитальных работ.
По окончании работ (в марте) «Альфа» приняла решение учесть полученные улучшения как отдельное основное средство.
Первоначальная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции составила 170 500 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 76
– 170 500 руб. – отражены произведенные арендатором улучшения арендованного имущества, полученные на баланс арендодателя;
Дебет 19 Кредит 76
– 30 690 руб. (170 500 руб. × 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 30 690 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;
Дебет 01 Кредит 08
– 170 500 руб. – приняты к учету в качестве отдельного объекта основных средств неотделимые улучшения;
Дебет 76 Кредит 51
– 201 190 руб. (170 500 руб. + 30 690 руб.) – оплачен приобретенный объект основных средств.
Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного объекта имущества, то на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды (например, в составе расходов на реконструкцию или модернизацию) (п. 27 ПБУ 6/01).
Если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:
Дебет 08 Кредит 76 (60)
– отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объект аренды;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, в учете отразите такие проводки:
Дебет 08 Кредит 98-2
– отражены безвозмездно произведенные арендатором улучшения в составе капитальных вложений в объект аренды;
Дебет 01 Кредит 08
– увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость безвозмездно произведенных арендатором улучшений.
Такой порядок подтверждает Инструкция к плану счетов (счета 08, 01 и 98-2).
Неотделимые улучшения, которые относятся к реконструкции или модернизации объекта аренды, оформите актом, например, по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Кроме того, данные о реконструкции или модернизации объекта внесите в инвентарную карточку. Ее можно заполнить по форме № ОС-6.
Подробнее об этом см.:
Пример отражения в бухучете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия арендатором. Неотделимые улучшения увеличивают стоимость имущества, переданного в аренду, и компенсируются арендатору
Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 186 000 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя сразу по окончании работ. «Альфа» приняла решение увеличить на стоимость новой системы балансовую стоимость помещения.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 76
– 186 000 руб. – отражены в составе капитальных вложений произведенные арендатором неотделимые улучшения в объекте аренды;
Дебет 19 Кредит 76
– 33 480 руб. (186 000 руб. × 18%) – отражен входной НДС, предъявленный арендатором со стоимости улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 33 480 руб. – предъявлен к вычету входной НДС;
Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08
– 186 000 руб. – увеличена балансовая стоимость помещения на затраты, связанные с производством неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 51
– 219 480 руб. (186 000 руб. + 33 480 руб.) – оплачена арендатору стоимость неотделимых улучшений.
Рыночную стоимость имущества, полученного безвозмездно, признавайте в составе прочих доходов на счете 91-1 по мере начисления амортизации.
При этом в бухучете сделайте проводку:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества.
Такой порядок следует из пунктов 7, 10.3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 91-1, 98).
Подробнее об учете безвозмездно полученного имущества см. Как отразить в учете получение основных средств безвозмездно.
ОСНО: налог на прибыль
Если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).
Стоимость приобретенных у арендатора неотделимых улучшений увеличивает балансовую стоимость имущества, переданного в аренду (например, в составе расходов на его реконструкцию или модернизацию) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Амортизируйте данные активы в общей стоимости имущества, сданного в аренду (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизацию неотделимых улучшений арендодатель вправе начислять начиная с месяца, следующего за тем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Это следует из положений пункта 3 статьи 259.1 и пункта 6 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Такие правила в равной мере действуют как при применении организацией метода начисления, так и при использовании кассового метода (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Подробнее об этом см.:
Из-за разницы в моментах признания стоимости неотделимых улучшений в расходах в бухучете и при расчете налога на прибыль могут возникнуть вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они ведут к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).
Пример отражения арендодателем при расчете налога на прибыль неотделимых улучшений. Улучшения проведены с согласия арендодателя. Срок полезного использования переданного в аренду имущества не изменяется
Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное здание.
В марте арендатор с согласия арендодателя смонтировал в нем вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 220 000 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора.
По окончании работ (в марте) «Альфа» увеличила на стоимость полученных улучшений балансовую стоимость переданного в аренду здания. Сумма компенсации – 220 000 руб., ее «Альфа» заплатила арендатору 31 марта.
Первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 200 000 руб. Оно относится к десятой амортизационной группе в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Срок полезного использования, установленный организацией для этого сооружения, равен 60 годам или 720 месяцам (его организация решила не пересматривать).
Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом. Амортизационная премия не применяется.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 720 мес. × 100% = 0,1389%.
До получения неотделимых улучшений сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете организации по зданию составляла 4445 руб. (3 200 000 руб. × 0,1389%).
Организация ежемесячно платит налог на прибыль, применяет метод начисления.
После получения неотделимых улучшений и их оплаты бухгалтер «Альфы» стал ежемесячно начиная с апреля относить на налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме:
(3 200 000 руб. + 220 000 руб.) × 0,1389% = 4750 руб.
Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, то их стоимость не включайте:
- ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в порядке учета неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства и актива (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.
Ситуация: может ли арендодатель после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества? Капитальные вложения арендодателем не возмещаются.
Нет, не может.
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств приведен в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что если основное средство (в данном случае капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по этому имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах организации.
Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизацию на полученные капитальные вложения не начисляйте.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 29 мая 2007 г. № 03-03-06/1/334.
Пример отражения в налоговом учете арендодателя неотделимых улучшений, проведенных с его согласия. Капитальные вложения арендодателем не возмещаются
В январе ООО «Альфа» сдало в аренду здание на один год ООО «Торговая фирма "Гермес"».
В марте «Гермес» с согласия «Альфы» реконструировал здание силами стороннего подрядчика. Эти улучшения являются неотделимыми. Затраты «Гермеса» на реконструкцию составили 1 000 000 руб. (без НДС).
По условиям договора «Альфа» не возмещает расходы «Гермеса» на капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества.
По окончании договора аренды стоимость полученных неотделимых улучшений бухгалтер «Альфы» не отразил в составе налогооблагаемых доходов. Первоначальная стоимость здания, возвращенного по окончании договора аренды, изменена также не была.
Пример отражения в бухучете и при расчете налога на прибыль арендодателя неотделимых улучшений, проведенных без его согласия арендатором. Неотделимые улучшения принимаются к бухучету как отдельное основное средство и не компенсируются арендатору
Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное помещение.
В марте арендатор без согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему на более новую. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 170 500 руб.
В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора (в марте). Арендодатель принял улучшения к бухучету как основное средство.
Рыночная стоимость неотделимого улучшения в виде системы вентиляции по оценкам экспертов составила 170 500 руб.
«Альфа» приняла решение установить срок полезного использования полученного улучшения – 11 лет (132 месяца). Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 132 мес. × 100% = 0,7576%.
Ежемесячная сумма амортизации вентиляции составила:
170 500 руб. × 0,7576% = 1292 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 98-2
– 170 500 руб. – получены у арендатора неотделимые улучшения имущества;
Дебет 01 Кредит 08
– 170 500 руб. – приняты к учету неотделимые улучшения как основное средство.
Ежемесячно со следующего месяца после принятия неотделимого улучшения к учету (апреля) до полного погашения стоимости системы вентиляции, бухгалтер составлял проводки:
Дебет 20 Кредит 02
– 1292 руб. – начислена амортизация по неотделимому улучшению;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 1292 руб. – отнесена к текущим доходам часть дохода будущих периодов.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» не отразил стоимость неотделимых улучшений в налоговой базе (в доходах и расходах). Из-за различий в порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений, полученных арендодателем безвозмездно, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива и обязательства. Их возникновение бухгалтер отразил проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 258 руб. (1292 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив в связи с тем, что амортизация по неотделимому улучшению в налоговом учете не начисляется;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 258 руб. (1292 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство в связи с тем, что стоимость неотделимых улучшений не включается в налогооблагаемые доходы.
В результате разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью не будет.
ОСНО: НДС
Предъявленную арендатором сумму входного НДС со стоимости оплаченных улучшений примите к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).
Входной НДС со стоимости неотделимых улучшений, не компенсируемых арендатору, к вычету не принимайте.
УСН
Если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то операция, связанная с получением неотделимых улучшений, на налоговую базу не влияет (п. 1 ст. 346.14, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, учитывают операции по получению неотделимых улучшений в следующем порядке.
При получении на баланс неотделимых улучшений как отдельного объекта имущества, его стоимость спишите на расходы в составе затрат на приобретение основных средств (абз. 9 п. 3, подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Арендодатель может отнести стоимость приобретенных у арендатора отделимых улучшений на увеличение балансовой стоимости имущества (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01). При расчете единого налога стоимость таких улучшений после оплаты также можно списать в составе расходов на приобретение основных средств (реконструкцию, модернизацию и т. д.) (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Предъявленную арендатором сумму входного НДС включите в стоимость полученных улучшений (п. 3 ст. 346.11 и подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Единственное условие – все расходы при списании их в уменьшение базы по единому налогу должны быть оплачены (компенсированы арендатору). Форма оплаты – деньгами или в счет арендной платы – значения не имеет. Такой порядок основан на положениях пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений, то их стоимость не включайте:
- ни в налогооблагаемые доходы организации (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- ни в налоговые расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога операция по получению на баланс неотделимых улучшений от арендатора не влияет.
Отдельные виды деятельности по сдаче в аренду объектов недвижимости и земли могут подпадать под обложение ЕНВД. Подробнее об этом см. Как арендодателю отразить при налогообложении передачу имущества по договору аренды.
Ситуация: нужно ли заплатить налог на прибыль со стоимости неотделимых улучшений по имуществу, сданному в аренду, если организация платит ЕНВД не с арендной деятельности (например, с розничной торговли)?
Да, нужно, если в аренду сдается неторговое помещение. При аренде торгового помещения заплатите налог в случае разового характера аренды.
Неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом аренды (ст. 623 ГК РФ). Поэтому ответ на этот вопрос зависит от того, какое помещение организация предоставляет в аренду (торговое, неторговое) и какой характер носит эта операция (систематический или разовый).
Если предоставляемое в аренду помещение является торговым местом (или торговый характер его использования следует из договора) и организация получает систематический доход от этой деятельности, то в дополнение (к ЕНВД с розничной торговли) нужно платить ЕНВД с арендных услуг (подп. 13 п. 2 и п. 6 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно, и стоимость неотделимых улучшений подпадет под деятельность, облагаемую этим налогом.
Если в аренду сдается неторговое помещение, то деятельность по предоставлению имущества в аренду облагается в рамках общего режима налогообложения или упрощенки (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подтверждает такой вывод письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/183. Это же касается случая, когда сдача в аренду носит разовый характер и не может быть признана отдельным видом деятельности, подпадающим под ЕНВД (письмо Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-11-04/3/135). Соответственно, и результаты неотделимых улучшений учитываются в рамках деятельности, облагаемой этим налогом (по общей системе налогообложения или упрощенке).
ОСНО и ЕНВД
Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся расходы, связанные с компенсацией арендодателем неотделимых улучшений арендованного имущества, полученных на баланс. Поэтому, если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, такие расходы в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС методом прямого счета (п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 170 НК РФ).
Расходы, связанные с компенсацией неотделимых улучшений арендатору, по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразятся на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).
Для того чтобы отразить при расчете налога на прибыль данные расходы на общей системе налогообложения, воспользуйтесь правилами, предусмотренными для этого режима.
Налог на имущество
Неотделимые улучшения объектов недвижимости, принятые к бухучету в составе основных средств, включаются в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Движимое имущество, принятое на учет в качестве объекта основных средств с 1 января 2013 года, не признается объектом обложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
См. на эту тему:
