Что такое поручительство
Обязательство перед кредитором может быть обеспечено поручительством. Например, поручительство может потребоваться, если организация берет в банке кредит. В этом случае роль поручителя – нести такую же обязанность по возврату кредита, как и должник. Если организация не рассчитается с банком, то банк потребует возврата кредита с процентами от поручителя. При этом у организации появится новый кредитор – поручитель, обязательство же перед бывшим кредитором будет погашено.
Такой порядок следует из статей 361, 363 и пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.
Обязанности должника
По сделке поручительства у должника могут возникнуть, в частности, такие обязанности:
- учесть расчеты с поручителем по вознаграждению за оказанные услуги поручительства;
- уведомить поручителя о том, что должник исполнил свои обязательства (их часть) перед кредитором;
- учесть расчеты с поручителем по долгу, возникшему, если поручитель погасил обязательства должника перед кредитором (в т. ч. по процентам за пользование средствами поручителя и (или) по возмещению прочих его убытков). Подробнее об этом см. Как отразить в учете получение претензии;
- учесть безнадежную кредиторскую задолженность, если поручитель, рассчитавшись с кредитором, вовремя не взыскал долг с должника. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в бухучете списание безнадежной кредиторской задолженности.
Это следует из параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса РФ и статьи 1 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Ситуация: с какого момента должнику отсчитывать срок исковой давности по долгу перед поручителем с целью его признания безнадежным? Долг возник при исполнении поручителем обязательств должника.
Срок исковой давности отсчитывайте начиная с момента, когда поручитель исполнил за должника его обязанности перед кредитором (п. 3 ст. 200 ГК РФ). Именно с этого момента у должника возникает долг перед поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ). При этом исходите из общего срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ).
Аналогичная точка зрения высказана, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 16 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1639.
Подробнее о списании безнадежных долгов см. Как оформить и отразить в бухучете списание безнадежной кредиторской задолженности.
Договор поручительства может быть как безвозмездным, так и возмездным (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Учет поручительства
В бухучете и при налогообложении должника само поручительство как обеспечение исполнения должником обязательства перед кредитором не отражается. Это связано с тем, что само поручительство изначально (при его выдаче поручителем) не создает никаких обязательств у организации. Это следует из статьи 361, пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ, пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ.
О том, как должен быть оформлен договор поручительства, см. Как поручителю отразить учете расчеты по договору поручительства.
Бухучет: вознаграждение поручителя
Если организация оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения учтите в бухучете в зависимости от:
- цели, в обеспечение которой получено поручительство (в частности, для получения займа, кредита, покупки имущества и т. д.);
- принятой учетной политики для целей бухучета (в частности, как организация учитывает затраты, связанные с приобретением товара).
Например, если договор поручительства был заключен для получения кредита, направленного на пополнение оборотных средств, вознаграждение поручителя учтите как дополнительные затраты в составе прочих расходов организации (п. 2, 3 и 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10\99).
А если поручитель гарантировал поставщику (кредитору), что организация оплатит поставленные ей товары, то сумму вознаграждения поручителя в зависимости от принятой для целей бухучета учетной политики включите:
- в фактическую себестоимость приобретенных товаров (п. 5 и 6 ПБУ 5/01);
- в состав расходов на продажу, издержки обращения (п. 13 ПБУ 5/01).
Для расчетов по вознаграждению с поручителем откройте к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».
Расчеты с поручителем в учете отразите так:
Дебет 08 (10, 26, 41, 44, 91-2…) Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем»
– начислено вознаграждение поручителю;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем»
– отражен НДС в стоимости вознаграждения поручителя;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с поручителем» Кредит 50 (51)
– выплачено вознаграждение поручителю.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении сделку, в которой обязательство организации обеспечено полученным поручительством?
Сделку, в которой обязательство организации обеспечено поручительством, учитывайте в общем порядке – в зависимости от вида сделки и применяемого режима налогообложения. Поручительство не влияет на правила, по которым обязательство, обеспеченное им, нужно отражать в бухучете и при налогообложении.
Например, если поручительством гарантирована сделка по получению кредита, расчеты с кредитором в бухучете отражайте по правилам ПБУ 15/2008. А при налогообложении – в порядке, предусмотренном главами 25 (для общего режима налогообложения), 26.2 (для упрощенки), 26.3 (для ЕНВД) Налогового кодекса РФ.
Подробнее об учете и налогообложении операции по получению кредита см.:
Факт оказания услуг поручительства подтвердите документально, например, актом об оказании услуг (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Если организация сама оплачивает задолженность, обеспеченную поручительством, об исполнении обязательства (части обязательства) перед кредитором уведомите поручителя (ст. 366 ГК РФ). Форма такого уведомления (извещения) законом не утверждена, поэтому оно может быть составлено в произвольном виде.
Пример отражения в бухучете операции по получению кредита, возврат которого обеспечен поручительством
19 апреля ООО «Производственная фирма "Мастер"» (должник), ООО «Альфа» (поручитель) и АКБ «Надежный» (кредитор) заключили договор поручительства. Согласно нему «Альфа» принимает на себя обязанности поручителя по кредитному договору, заключенному между «Мастером» и банком, в полном объеме. Договор поручительства вступает в силу с момента получения «Мастером» кредита.
Сумма кредита – 30 000 000 руб. Процентная ставка – 12 процентов годовых. «Мастер» обязан погасить кредит 24 августа этого же года. Согласно графику платежей проценты по кредиту за прошедший месяц должны уплачиваться 5-го числа следующего месяца.
«Мастер» получил кредит 19 апреля. Кредит выдан на пополнение оборотных средств.
В тот же день «Мастер» перечислил «Альфе» вознаграждение за оказание услуг поручительства. Оно составляет 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 45 763 руб.).
5 мая в установленный срок «Мастер» перечислил банку проценты по договору за апрель и уведомил об этом «Альфу».
Для отражения операции по расчетам за кредит бухгалтер «Мастера» открыл к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчета «Расчеты по основному долгу» и «Расчеты по процентам».
Бухгалтер «Мастера» операции по договору за апрель–май отразил в учете следующим образом.
19 апреля:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 30 000 000 руб. – получен кредит;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем»
– 254 237 руб. (300 000 руб. – 45 763 руб.) – начислено вознаграждение поручителю;
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с поручителем»
– 45 763 руб. – учтен НДС по расходам в виде вознаграждения поручителя.
«Входной» НДС в сумме 45 763 руб. «Мастер» не вправе принять к вычету. В бухучете налог списывают в прочие расходы:
Дебет 91-2 Кредит 19
– 45 763 руб. – списан НДС в стоимости вознаграждения поручителя.
В налоговом учете эти расходы не учитываются. Поэтому «Мастер» отражает в бухучете постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 9153 руб. (45 763 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
5 мая:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 108 493 руб. (30 000 000 руб. × 12% : 365 дн. × 11 дн.) – начислены проценты за апрель;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 51
– 108 493 руб. – уплачены проценты за апрель.
Бухучет: исполнение обязательства поручителем
Если организация не выполнила свои обязательства (выполнила их не полностью или не должным образом), то по требованию кредитора за нее это сделает поручитель. В этом случае все права требования по обязательству организации перед кредитором переходят к поручителю. То есть у организации появляется новый кредитор – поручитель. Такой порядок установлен статьей 363 Гражданского кодекса РФ.
В учете задолженность перед изначальным кредитором переведите в задолженность перед поручителем. Для этого можно использовать счет 76-2 «Расчеты по претензиям» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поручителем».
В учете отразите это так:
Дебет 60 (62, 66, 67...) Кредит 76-2 (счет 76 субсчет «Расчеты с поручителем»)
– отражена задолженность перед поручителем, исполнившим обязательство организации перед кредитором.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Такую запись делайте на основании документов, которые подтвердят, что право требования перешло к поручителю. Это может быть, например, письмо поручителя или кредитора, которым он уведомляет должника о смене кредитора. Это следует из пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Оплату требований поручителя (как нового кредитора) отразите следующим образом:
Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с поручителем») Кредит 50 (51)
– удовлетворены требования поручителя.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
См. дополнительно перевод долга между юридическими лицами - бухгалтерские проводки
ОСНО: налог на прибыль
Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения можно учесть при расчете налога на прибыль. При условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28 декабря 2007 г. № 20-12/125177).
Вознаграждение поручителя учтите в расходах при расчете налога на прибыль в зависимости от:
- цели, в обеспечение которой получено поручительство (в частности, для получения займа, кредита, покупки имущества и т. д.);
- принятой учетной политики для целей налогообложения (в частности, как организация учитывает затраты, непосредственно связанные с приобретением товара: обособленно или включает их в стоимость товара);
- метода, который применяет организация для расчета налога на прибыль.
Например, если договор поручительства был заключен для получения кредита (на любые экономически обоснованные цели), вознаграждение поручителя учтите как внереализационные расходы организации (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28 декабря 2007 г. № 20-12/125177). При этом, если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, сделайте это в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При расчете налога на прибыль кассовым методом вознаграждение поручителя учитывайте по мере его выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль распределять сумму вознаграждения, уплаченного поручителю, если поручительство получено на несколько отчетных (налоговых) периодов? Организация применяет метод начисления.
Организация вправе сама принять решение о том, нужно ли распределять расходы на вознаграждение поручителя или признать их единовременно. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось. Разъяснения финансового ведомства отсутствуют.
При расчете налога на прибыль методом начисления расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация самостоятельно распределяет их. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
С точки зрения гражданского законодательства, услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам. То есть фактически поручительство оказывается единовременно – предоставлением такого обещания. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия, и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора. Потому что, как правило, от наличия поручительства и зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение. Это следует из статьи 361 Гражданского кодекса РФ. Поэтому при расчете налога на прибыль расходы на выплату вознаграждения за данную услугу можно признать в полной сумме в момент получения поручительства (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Вместе с тем, с точки зрения налогового законодательства, расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, подлежат распределению. И несмотря на гражданско-правовую суть поручительства, оно выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства (ст. 367 ГК РФ). Поэтому можно считать, что расходы в виде вознаграждения поручителя относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль их следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Если поручитель гарантировал поставщику (кредитору), что организация оплатит поставленные ей товары, то сумму вознаграждения поручителя в зависимости от принятой для целей налогообложения учетной политики можно учесть:
- в стоимости приобретенных товаров;
- обособленно в расходах, связанных с приобретением товаров (издержки обращения).
Это следует из статьи 320 Налогового кодекса РФ. Подробнее об это см. Как отразить при налогообложении приобретение товаров.
Если за организацию с кредитором расплатился поручитель, при налогообложении этот факт не учитывайте.
Это связано с тем, что поручительство (в т. ч. смена кредитора в связи с оплатой долга поручителем) не изменяет для должника порядок налогообложения самой сделки, по которой получена гарантия. Никаких специальных правил для этого в налоговом учете нет. Это следует из параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса РФ, глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ.
Например, при кассовом методе стоимость приобретенных товаров, оплату которых гарантировал поручитель, учтите после их оплаты поставщику и реализации покупателю. При этом, если за организацию с кредитором расплатился поручитель, товары оплаченными не считайте, пока не погасите задолженности перед новым кредитором – поручителем. Это следует из пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса РФ, подпункта 3 пункта 1 статьи 268 и абзаца 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения при налогообложении операции по приобретению услуг, оплата которых обеспечена поручительством. Организация применяет общую систему налогообложения
19 января ООО «Альфа» заключило договор на оказание услуг с ООО «Торговая фирма "Гермес"». Стоимость услуг – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Согласно договору оплата услуг «Альфой» гарантирована поручительством ООО «Производственная фирма "Мастер"». За предоставление услуги поручительства «Альфа» выплачивает «Мастеру» вознаграждение в сумме 20 000 руб. (в т. ч. НДС 3051 руб.).
21 марта «Гермес» оказал услуги по договору в полном объеме. «Альфа» оплатила их 25 марта. 1 апреля «Альфа» перечислила вознаграждение «Мастеру».
«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет кассовым метод.
Бухгалтер «Альфы» учел при расчете налога на прибыль расходы на услуги, оказанные «Гермесом» в I квартале. А расходы на оплату услуг поручителя («Мастера») – во II квартале.
ОСНО: НДС
Вознаграждение поручителя включает НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 12 марта 2007 г. № 03-07-07/07). Можно ли налог принять к вычету, зависит от того, для каких операций понадобилось поручительство.
Если поручительство получено в рамках операций, которые НДС облагаются (например, гарантируется оплата по договору поставки), входной НДС можно принять к вычету в общем порядке (ст. 171 и 172 НК РФ, письмо Минфина России от 4 сентября 2014 г. № 03-07-08/44397).
Если поручительство получено в рамках операций, которые НДС не облагаются (поручитель гарантирует оплату по кредитному договору или договору займа), входной НДС принять к вычету не удастся (постановление ФАС Поволжского округа от 16 января 2009 г. № А55-9658/2008). Уплаченный поручителю НДС не уменьшает и налогооблагаемую прибыль. Раз платежи по кредиту относятся к внереализационным расходам (подп. 2 и 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), то не выполняется условие, прописанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
УСН
Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения нельзя учесть при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация: доходы или доходы, уменьшенные на расходы.
Если организация платит единый налог с доходов, при расчете налоговой базы не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, вознаграждение поручителя нельзя учесть, так как перечень расходов при упрощенке является закрытым. Затраты на оплату поручительства в нем не предусмотрены. Поэтому учесть в налоговой базе такие расходы нельзя. Этот порядок установлен пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Если за организацию с кредитором расплатился поручитель, при налогообложении этот факт не учитывайте.
Это связано с тем, что поручительство (в т. ч. смена кредитора в связи с оплатой долга поручителем) не изменяет для должника порядок налогообложения самой сделки, по которой получена гарантия. Никаких специальных правил для этого в налоговом учете нет. Это следует из параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса РФ, главы 26.2 Налогового кодекса РФ.
Например, стоимость приобретенных товаров, оплату которых гарантировал поручитель, учтите после того, как они получены, оплачены поставщику и реализованы покупателю (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В этот же момент можно включить в расходы сумму «входного» НДС со стоимости приобретения (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом, если за организацию с кредитором расплатился поручитель, товары оплаченными не считайте, пока не погасите задолженность перед новым кредитором – поручителем. Это следует из пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса РФ и абзаца 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому расчеты поручителем на налогооблагаемую базу по единому налогу не влияют.
ОСНО и ЕНВД
Расчеты с поручителем учитывайте в зависимости от того, к какому режиму относится сделка, обязательство по которой гарантировал поручитель.
Если договор совершается в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расчеты по нему учитывайте по правилам, действующим при расчете налога на прибыль и НДС. Если договор совершается в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте. Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
При этом, если поручительство связано с операцией, проведенной для обоих видов деятельности, сумму вознаграждения поручителю нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
