<< Начало
Ситуация: как в бухгалтерском и налоговом учете отразить выполнение НИОКР? Расходы покрываются полностью или частично за счет средств бюджета. Исключительные права на результаты НИОКР принадлежат организации-исполнителю.
Полученные из бюджета средства можно отразить как поступление госпомощи на покрытие всех расходов или их части. А затраты на НИОКР учтите так же, как при создании НМА собственными силами.
Действительно, организации, которые ведут научную или инновационную деятельность, могут получать государственную поддержку. В том числе и в виде финансовой помощи – субсидий, грантов, займов, гарантий и т.д. (ст. 15, 16.1, 16.2 и 16.4 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ).
При определенных условиях полученные средства тоже можно расценивать как госпомощь. Так будет и в ситуации, когда исключительные права на результаты НИОКР принадлежат исполнителю. Ведь фактически исполнитель выполняет НИОКР для себя, перед заказчиком он только отчитывается о выполнении работ в полном объеме, об их соответствии предъявленным требованиям, а также о расходовании полученных средств. Исходя из всего этого в бухучете и при налогообложении полученные средства можно отразить как госпомощь.
Как отразить в бухучете
В бухучете обязательство заказчика предоставить средства оформите следующей записью:
Дебет 76 субсчет «Финансирование НИОКР» Кредит 86
– отражена задолженность заказчика по предоставлению финансирования.
Такой порядок следует из положений пунктов 5 и 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов (счета 76 и 86).
Когда деньги поступят на расчетный счет, уменьшите задолженность заказчика, сделав в учете следующую проводку:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Финансирование НИОКР»
– отражено поступление финансирования.
Это следует из положений пункта 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов (счета 51 и 76).
Перейдем к расходам на НИОКР. Их надо отражать так же, как если бы создавали нематериальный актив хозспособом, то есть собственными силами. Ведь подразумевается, что в итоге организация-исполнитель получает исключительные права на результаты таких работ. Плюс ко всему исключительные права на результаты НИОКР должны быть зарегистрированы – надо получить патент (п. 1 ст. 1232 ГК РФ). А значит, затраты на НИОКР следует отражать как формирование стоимости НМА. Это следует из положений пункта 3 ПБУ 17/02 и пункта 1 ПБУ 14/2007.
Затраты, связанные с выполнением работ, отразите в составе внеоборотных активов следующей проводкой:
Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10...)
– отражены расходы на НИОКР.
Когда НИОКР будут выполнены, акт сдачи-приемки подписан, а права на результаты зарегистрированы, сформируйте первоначальную стоимость нематериального актива. Если, конечно, соблюдаются все остальные условия для этого. Проводка тут следующая:
Дебет 04 Кредит 08-8
– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР.
Это следует из положений пунктов 4, 6–10 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счета 04, 08-8).
Одновременно с тем, когда стоимость НМА отразили на счете 04, полученное ранее финансирование отнесите к доходам будущих периодов:
Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма финансирования.
Это следует из положений пункта 9 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов (счета 86 и 98).
Впоследствии эти суммы отражайте в составе прочих доходов пропорционально расходам – начисленной на НМА амортизации. То есть ежемесячно делайте проводку:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтены в составе прочих доходов средства финансирования в части, относящейся к начисленной амортизации.
Такой порядок следует из положений пункта 8, абзаца 2 пункта 9 и пункта 10 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов (счета 86, 91-1, 98-2).
Размер помощи, которую надо отнести на прочие доходы, рассчитайте по формуле:
| Размер госпомощи, относящейся на прочие доходы | = | Средства, полученные от заказчика на финансирование НИОКР | : | Первоначальная стоимость НМА | × | Начисленная амортизация (за месяц) |
Как учесть при расчете налога на прибыль
В налоговом учете стоимость НМА, полученных организацией при выполнении НИОКР, определите как сумму фактических расходов на их создание (п. 3 ст. 257 НК РФ). Начиная со следующего месяца после ввода в эксплуатацию НМА начните начислять амортизацию исходя из срока его полезного использования. Этот срок зачастую определяют равным сроком, на который предоставлен патент на исключительные права. Подробнее об этом см. Как определить срок, в течение которого имущество будет амортизироваться в налоговом учете.
Полученные на финансирование НИОКР средства включайте в доходы пропорционально начисленной амортизации по НМА. Это следует из абзаца 3 пункта 4.1 статьи 271, абзаца 3 пункта 2.1 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя выполнение НИОКР за счет финансирования из федерального бюджета с привлечением средств исполнителя (50/50). Исключительные права на результаты НИОКР принадлежат исполнителю
В январе ООО «Альфа» выиграло конкурс с Министерством промышленности на финансирование НИОКР. По условиям договора:
- за семь месяцев «Альфа» должна провести все необходимые изыскания и получить необходимую новацию;
- сумма расходов на НИОКР определена как 1 000 000 руб.;
- половину от этой суммы государство предоставляет «Альфе» на финансирование расходов на НИОКР. Другую половину «Альфа» осуществляет за свой счет (софинансирует);
- финансирование из бюджета «Альфа» получает в два этапа. Первый транш поступает в январе сразу после заключения соглашения на сумму 300 000 руб., второй – в марте на сумму 200 000 руб.
- исключительные права на результаты НИОКР принадлежат «Альфе».
«Альфа» применяет общий режим налогообложения. Доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике «Альфы» амортизация по НМА начисляется линейным способом.
В январе бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи:
Дебет 76 субсчет «Финансирование НИОКР» Кредит 86
– 500 000 руб. – отражена задолженность заказчика по предоставлению финансирования из бюджета (на дату подписания соглашения);
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Финансирование НИОКР»
– 300 000 руб. – отражено поступление первого транша финансирования.
В марте, когда был получен второй транш, бухгалтер сделал записи:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Финансирование НИОКР»
– 200 000 руб. – отражено поступление второго транша финансирования.
В течение семи месяцев расходы на НИОКР бухгалтер отражал на счете 08-8:
Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10...)
– 1 000 000 руб. – отражены расходы на НИОКР.
В июле исполнитель отчитался о целевом расходовании средств. В том же месяце «Альфа» получила патент на пять лет и стала использовать результаты НИОКР в производственной деятельности. Первоначальная стоимость НМА была определена исходя из всех затрат на его создание.
В бухучете возникновение НМА бухгалтер отразил так:
Дебет 04 Кредит 08-8
– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР.
При вводе в эксплуатацию НМА финансирование, полученное ранее, бухгалтер отразил в доходах будущих периодов:
Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма финансирования.
Начиная с августа бухгалтер стал начислять амортизацию по НМА. Для целей бухгалтерского и налогового учета он определил месячную норму амортизации:
– 1,6667% (1 : 60 мес. × 100).
Месячная сумма амортизации НМА составила:
–16 667 руб. (1 000 000 руб. ×1,6667%).
Начиная с августа в течение пяти лет бухгалтер отражал начисление амортизации следующим образом:
Дебет 20 Кредит 05
– 16 667 руб. – начислена амортизация по НМА, который используется в производстве.
Одновременно с начислением амортизации суммы финансирования бухгалтер начал включать в прочие доходы. Начиная с августа до окончания срока действия патента были сделаны следующие записи:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 8334 ((300 000 руб. + 200 000 руб.) : 1 000 000 руб. × 16 667 руб.);
Эту же сумму бухгалтер включал в доходы в целях расчета налога на прибыль (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
Ситуация: как организации со 100-процентной долей участия государства отразить в бухгалтерском и налоговом учете реконструкцию своего имущества в рамках проекта «Реформа ЖКХ в России»? Заказчик – Минрегион России. Организация в расчетах не участвует и расходов не несет.
В бухучете целевое финансирование отразите как госпомощь. В налоговом учете такое финансирование никак не отражайте. Но только при наличии удостоверения о технической помощи (содействии). Если такого удостоверения нет – отразите внереализационный доход.
Проект «Реформа ЖКХ в России» реализуют в рамках соглашения между Россией и МБРР. По этому соглашению оказывается техническое содействие при реализации реформ и инвестиций в объекты инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства (Закон от 1 декабря 2014 г. № 384-ФЗ, постановление Правительства РФ от 15 апреля 2014 г. № 323).
Такая техническая помощь (содействие) организации является целевой и безвозмездной (ст. 1 Закона от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ, п. 2 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17 сентября 1999 г. № 1046). Поэтому в бухучете такую помощь следует рассматривать как целевое финансирование с учетом некоторых особенностей.
Бухучет
Операции, связанные с реконструкцией имущества, отражайте как госпомощь, то есть по нормам ПБУ 13/2000.
При возникновении задолженности по предоставлению технической помощи в учете сделайте проводку:
Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность бюджета по предоставлению безвозмездной помощи.
По мере осуществления реконструкции суммы капитальных вложений уменьшают задолженность и увеличивают счета учета поступившего имущества, в том числе капитальных вложений:
Дебет 08 Кредит 76
– отражены капитальные вложения в реконструкцию имущества в рамках государственной помощи.
Об этом говорится в абзаце 1 пункта 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов.
Безвозмездную помощь в виде реконструкции отнесите на первоначальную стоимость объекта основных средств:
Дебет 01 Кредит 08
– затраты на проведение реконструкции основного средства включены в его стоимость.
После отражения на счете 01 в учете сделайте проводку:
Дебет 86 Кредит 98-2
– отражены средства государственной помощи в составе доходов будущих периодов (на всю стоимость капвложений в реконструкцию имущества).
Затем ежемесячно (по мере начисления амортизации):
Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 02
– начислена амортизация по реконструированному основному средству;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по реконструированному основному средству, но только в части капитальных вложений на реконструкцию за счет государственной помощи.
Такие правила предусмотрены пунктом 9 ПБУ 13/2000.
Подробнее о реконструкции основных средств см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств.
Налоги
В целях налогообложения прибыли госпомощь нужно учитывать в зависимости от того, есть ли у организации специальное удостоверение. То, которое подтверждает, что средства, выделенные на реконструкцию, относятся к технической помощи (содействию). Такой документ выдают в порядке и по форме, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. № 1335.
Удостоверение о принадлежности к техпомощи есть
Тогда безвозмездную помощь на реконструкцию в состав доходов не включайте. Это прямо следует из положений подпункта 6 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Не нужно и увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств на сумму реконструкции. Ведь имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) государства, не признается амортизируемым (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, безвозмездную помощь не учитывайте в доходах при определении налоговой базы по прибыли и в последующем не учитывайте ни в материальных расходах, ни в суммах начисленной амортизации.
Такие выводы можно сделать и из письма Минфина России от 1 сентября 2014 г. № 03-03-05/43555.
Входного НДС у вас не будет. Ведь реализация работ, выполненных в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) государством, в соответствии с Законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ не подлежит обложению НДС. Это следует из положений подпункта 19 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Поэтому при получении реконструированного имущества каких-либо налоговых последствий по НДС у организации не возникает.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 сентября 2014 г. № 03-03-05/43555, от 8 октября 2013 г. № 03-07-07/41808 и ФНС России от 11 октября 2006 г. № ШТ-6-03/996.
Удостоверения нет
Оснований признать такие капитальные вложения в реконструкцию основного средства безвозмездной помощью по подпункту 6 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ нет. Поэтому государственную помощь учтите в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Доход признавайте как субсидии, полученные на финансирование реконструкции амортизируемого имущества. То есть по мере признания амортизационных отчислений в расходах.
Такой порядок следует из статьи 78 Бюджетного кодекса РФ и абзаца 2 пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
На сумму реконструкции увеличьте первоначальную стоимость объекта основных средств. Далее начисляйте амортизацию с учетом капитальных вложений на реконструкцию за счет государственной помощи (п. 4 ст. 259 НК РФ, письмо Минфина России от 13 марта 2009 г. № 03-03-06/1/136).
Принять к вычету входной НДС со стоимости реконструкционных работ нельзя. Ведь при безвозмездной передаче основания для налогового вычета отсутствуют.
ОСНО: НДС
Организация может получить субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат c учетом или без учета НДС. Это следует учитывать при оплате товаров (работ, услуг) за счет бюджета.
Если субсидия перечислена с учетом налога, то входной НДС, принятый к вычету, восстановите. Суммы восстановленного налога следует учесть в составе прочих расходов. В стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) их включать не нужно.
Если государство возместит затраты без НДС, то предъявленный поставщиками налог восстанавливать не нужно.
Такой порядок предусмотрен в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Подробнее об этом см.: Как восстановить входной НДС.
Ситуация: можно ли принять к вычету НДС со стоимости имущества (работ, услуг), купленного за счет бюджетных средств? Источником госпомощи является региональный или местный бюджет.
Да, можно.
Статья 171 Налогового кодекса РФ не ставит в зависимость право на вычет входного НДС от источника финансирования расходов на приобретение имущества (работ, услуг). Организация может принять к вычету предъявленную сумму НДС, если все необходимые условия для этого соблюдены. В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками, подрядчиками (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств регионального или местного бюджета организация вправе воспользоваться вычетом НДС в общеустановленном порядке.
Минфин России подтверждает правомерность такой позиции (письма от 9 февраля 2012 г. № 03-07-11/32, от 10 декабря 2010 г. № 03-07-11/486, от 9 марта 2010 г. № 03-07-11/52 и от 10 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/800).
