Как отразить в учете недостачу (порчу) товаров

<< Начало

ОСНО: налог на прибыль

Порядок учета недостачи (порчи) при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача (порча) возникла:

• по причине естественной убыли (технологических потерь при транспортировке);

• по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);

• в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

Потери от порчи товаров можно учесть только в пределах норм естественной убыли и технологических потерь при транспортировке (подп. п. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Недостачу в пределах норм естественной убыли учитывайте при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет.

Если виновное лицо установлено, то недостачу, взысканную с него, отразите в составе внереализационных доходов (ст. 243 ТК РФ, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Ситуация: можно ли включить ущерб от недостачи (порчи) товаров в состав расходов при расчете налога на прибыль? Материальный ущерб возмещает виновное лицо.

Ответ: да, можно.

В главе 25 Налогового кодекса РФ прямо не сказано, можно ли уменьшить налогооблагаемый доход на сумму ущерба от недостачи (порчи) товаров при наличии виновного лица. Вместе с тем, материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом.

Обоснованием для признания такого расхода является то, что при возмещении недостачи (порчи) виновным лицом организация получает и доход (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Чтобы учесть потери от недостачи (порчи) в составе расходов, их размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением ущерба может быть, например, сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы.

Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи или порчи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (подп. п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Правомерность этого вывода подтверждена письмами Минфина России от 14 октября 2010 г. № 03-03-06/1/648, от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Если же недостача (порча) товаров возникла в результате форс-мажорных обстоятельств, то такие потери также можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме (подп. п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Ситуация: можно ли торговой организации учесть при расчете налога на прибыль покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение)?

Ответ: да, можно, но только для определенных видов товаров.

В письмах Минфина России от 14 июня 2011 г. № 03-03-06/1/342, от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/315, от 2 марта 2010 г. № 03-03-06/1/105 и ФНС России от 11 августа 2011 г. № АС-4-3/13072 контролирующие ведомства придерживаются следующей точки зрения. Стоимость товаров, по которым истек срок годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение) при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Это обусловлено тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны отвечать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В частности, должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Покупная стоимость товаров с истекшим сроком годности и затраты на их утилизацию (уничтожение) не могут рассматриваться как расходы, понесенные в рамках извлечения дохода от предпринимательской деятельности. На этом основании их сумма при расчете налога на прибыль не учитывается.

Однако в отношении определенных видов товаров контролирующие ведомства высказывают другую точку зрения. Из писем Минфина России от 24 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/66948, от 15 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/238, от 24 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/805 и ФНС России от 16 июня 2011 г. № ЕД-4-3/9487, от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139 можно сделать вывод, что стоимость товаров, по которым истек срок годности, а также расходы на их утилизацию (уничтожение) уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

• утилизация (уничтожение) конкретных видов товаров с истекшим сроком годности предусмотрена законодательством;

• существует официально утвержденная процедура утилизации (уничтожения) таких товаров;

• организация может документально подтвердить факт утилизации (уничтожения) просроченных товаров в соответствии с действующими правилами.

Если названные условия выполняются, стоимость уничтоженных просроченных товаров, а также затраты на их утилизацию включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Требования по уничтожению просроченных товаров (после предварительной экспертизы) предусмотрены в отношении:

1. Пищевых продуктов, парфюмерной, косметической и табачной продукции, средств и изделий для гигиены полости рта (п. 2, 4 и 18 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. № 1263). Перечень документов, подтверждающих утилизацию товаров, рекомендован в письме Минфина России от 24 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/66948. К таким документам относятся:

• акты (журналы), в которых фиксируются причины утраты качества товаров или окончание срока годности;

• акты приемки товаров при их возврате покупателями;

• акты о проведении инвентаризации;

• акты уничтожения некачественной продукции (с указанием наименования, количества уничтоженных товаров, а также даты утилизации);

• выписки из регистров налогового учета по уничтоженным товарам.

При наличии вышеперечисленных документов организация вправе учесть стоимость товаров, у которых истек срок годности, а также расходы на их утилизацию (уничтожение).

2. Лекарственных средств (ст. 57, ч. 1 ст. 59 Закона от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ). Порядок документального оформления процедуры уничтожения лекарств с истекшим сроком годности утвержден Правительством РФ. Например, пунктами 10 и 11 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 3 сентября 2010 г. № 674, предусмотрено, что владелец непригодных для реализации лекарственных средств передает их для уничтожения специализированной организации, а та, в свою очередь, уничтожает их с составлением соответствующего акта. В данном случае наличие оформленного акта будет основанием для списания на расходы стоимости уничтоженных лекарств и затрат на их утилизацию. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 16 июня 2011 г. № ЕД-4-3/9487. Несмотря на то что в этих разъяснениях представители налоговой службы ссылаются на отмененный приказ Минздрава России от 15 декабря 2002 г. № 382, выводами, которые содержатся в письме, можно руководствоваться и в настоящее время.

Совет: есть аргументы, позволяющие уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость уничтоженных просроченных товаров, даже если порядок их уничтожения законодательно не установлен. Они заключаются в следующем.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не достижение конкретного положительного результата.

Приобретая товар для дальнейшей реализации (вне зависимости от его вида), организация уже несет расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. И то обстоятельство, что в связи с истечением срока годности и утилизацией (уничтожением) данного товара доход не получен, этого факта не отменяет. Поэтому, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному результату (получению дохода), они могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в силу пункта 5 статьи 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается.

Предлагаемый подход согласуется с позицией Конституционного суда РФ, согласно которой обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с позиции их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определения Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и от 4 июня 2007 г. № 366-О-П).

В сложившейся ситуации организация должна самостоятельно решить: включать в расчет налога на прибыль покупную стоимость уничтоженных товаров и расходов на их утилизацию или нет. Учитывая позицию контролирующих ведомств, уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет этих затрат может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (см., например, определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. № 6127/08, постановления ФАС Московского округа от 1 февраля 2008 г. № КА-А40/14839-07-2, от 11 октября 2007 г. № КА-А40/10338-07).

Если организация уценяет и продает испорченные товары ниже покупной стоимости, то сумму убытка, полученную в результате превышения покупной цены над продажной, можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Потери от порчи (недостачи) товаров включайте в состав расходов в момент документального оформления факта недостачи (порчи) товаров или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из пункта 1 статьи 272 и пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При этом если организация применяет кассовый метод, потери учтите, если товары, по которым выявлен факт недостачи (порчи), оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если ущерб от недостачи (порчи) товаров возмещает виновное лицо, то у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация признает доходы по методу начисления, доходы в виде возмещения ущерба учтите при расчете налога на прибыль в момент признания виновным лицом обязанности возместить ущерб или в момент вступления в силу решения суда (подп. п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Например, в отношении граждан решение суда вступает в силу через 10 дней после его вынесения (если решение не будет обжаловано) (ст. 209 ГПК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, сумму возмещения учтите в составе доходов в момент возмещения ущерба виновным лицом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, если виновным лицом признан сотрудник, то сумму возмещения ущерба включите в состав доходов в день внесения денег сотрудником в кассу организации.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации уцененного товара с истекшим сроком годности

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается оптовой торговлей. Организация платит налог на прибыль помесячно. При расчете налога на прибыль использует метод начисления. Учет товаров ведется по покупным ценам.

В августе в результате инвентаризации было выявлено, что у «Гермеса» на складе осталась часть партии нереализованных продовольственных товаров, по которым истек срок годности. Покупная стоимость товаров составляет 60 000 руб. (без НДС).

Организация решила уценить и реализовать товары с истекшим сроком годности. Для этого в целях проведения экспертизы были взяты образцы товара на сумму 500 руб. За проведение экспертизы организация заплатила 283 руб., в том числе НДС – 43 руб.

После получения заключения экспертизы продукты были проданы фермерскому хозяйству за 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб.

В августе бухгалтер «Гермеса» отразил операции по уценке и реализации товаров с истекшим сроком годности следующим образом:

Дебет 94 Кредит 41
– 60 000 руб. – отражена порча товаров по покупной стоимости (на основании акта по форме № ТОРГ-15);

Дебет 44 Кредит 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке»
– 500 руб. – переданы образцы просроченных товаров на экспертизу;

Дебет 44 Кредит 60
– 240 руб. (283 руб. – 43 руб.) – списаны расходы по проведению экспертизы;

Дебет 19 Кредит 60
– 43 руб. – отражена сумма НДС по расходам на экспертизу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 43 руб. – предъявлен к вычету НДС по экспертизе;

Дебет 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке» Кредит 94
– 10 000 руб. – учтена стоимость (рыночная, с учетом фактического состояния) просроченных товаров на отдельном субсчете;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 11 800 руб. – отражена выручка от реализации просроченной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке»
– 9 500 руб. (10 000 руб. – 500 руб.) – списана себестоимость товаров с истекшим сроком годности;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – начислен НДС с реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44
– 740 руб. (500 руб. + 240 руб.) – учтены в стоимости реализованных товаров расходы на проведение экспертизы;

Дебет 91-2 Кредит 94
– 50 000 руб. – списаны на прочие расходы невозмещаемые убытки от порчи товаров по покупной стоимости;

Дебет 99 Кредит 90-9
– 240 руб. (11 800 руб. – 1800 руб. – 9500 руб. – 740 руб.) – отражен убыток от реализации просроченных товаров.

В августе организация включила в расходы при расчете налога на прибыль убыток от реализации просроченных товаров в размере 50 240 руб. ((11 800 руб.– 1800 руб.) – 59 500 руб. – (500 руб. + 240 руб.))

ОСНО: НДС

НДС можно возместить только по затратам, относящимся к товарам, недостача (порча) которых не превышает норм естественной убыли. Если в сумму недостачи (порчи) включены ТЗР, то сумму входного НДС по этим затратам можно принять к вычету только в той части, которая относится к недостаче (порче) в пределах норм естественной убыли. Дело в том, что вычет по НДС возможен только по товарам, которые используются в облагаемых НДС операциях (п. 1 ст. 172 НК РФ). А утерянные товары не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях.

Если порча (недостача) товара выявлена при приемке товаров и произошла не по вине перевозчика, направьте претензию поставщику. В этом случае поставщик должен будет выставить корректировочный счет-фактуру. На основании этого счета-фактуры примите НДС к вычету.

Если недостача (порча) товаров произошла по вине транспортной компании, направьте перевозчику претензию. А входной НДС по испорченным (утерянным) товарам спишите на счет 94 «Недостачи и порчи по приобретенным ценностям». К вычету его принять нельзя, поскольку утерянные товары не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях.

Если продукция была утрачена в результате хищения, пожара или порчи, ранее принятый к вычету НДС по ней нужно восстановить.

УСН

Организации, которые платят единый налог с доходов, не включают в состав расходов потери от порчи (недостачи) товаров. Это связано с тем, что такие организации при определении налоговой базы вообще не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, отражение потерь от порчи (недостачи) товаров зависит от причин их возникновения:

• хранение и транспортировка;

• форс-мажорные обстоятельства.

Потери от недостачи (порчи) при хранении и транспортировке можно учесть в расходах только в пределах норм естественной убыли (в том же порядке, как и для расчета налога на прибыль) и (или) технологических потерь (при транспортировке) (подп. п. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. п. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом товары, по которым выявлена недостача (порча), должны быть оплачены (подп. п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы в виде сумм нанесенного ущерба сверх норм не уменьшают налоговую базу. Этих затрат нет в перечне расходов, которые можно учитывать при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если причиной порчи (недостачи) явились форс-мажорные обстоятельства (например, стихийные бедствия), стоимость потерь нельзя учесть даже в пределах норм естественной убыли. Дело в том, что перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Убытков от порчи товаров в результате стихийных бедствий, пожаров и т. п. в этом перечне не предусмотрено. Поэтому учесть их при налогообложении нельзя.

Товары, которые испорчены частично, можно реализовать с уценкой и включить в расходы стоимость их приобретения по правилам подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Данное правило применяется и в том случае, если себестоимость значительно превышает продажную стоимость товара (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 3 определения Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П).

Если недостачу (порчу) имущества возмещает виновное лицо, полученные суммы учтите в составе доходов при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ). Компенсацию потерь учтите в момент фактического получения сумм возмещения ущерба от виновных лиц (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

ЕНВД

Сумма потерь от недостачи (порчи) товаров на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД и товары используются в обоих видах деятельности организации, сумму потерь от недостачи (порчи) такого имущества нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД, учесть нельзя.

Потери, понесенные организацией по деятельности на общей системе налогообложения, будут увеличивать расходы при расчете налога на прибыль. Ущерб от недостачи (порчи) имущества, относящийся к деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Ответственность

Внимание: товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1). Нарушение этого запрета влечет за собой административную и уголовную ответственность.

За продажу товаров с нарушением санитарных правил (в т. ч. с истекшим сроком годности) предусмотрены следующие меры административной ответственности:

• предупреждение;

• штраф в размере от 40 000 до 50 000 руб. – для организации, от 4000 до 5000 руб. – для ее должностных лиц (например, руководителя).

Кроме того, в отношении организации:

• вместо штрафа ее деятельность могут приостановить на срок до 90 суток;

• дополнительно к штрафу (приостановке деятельности) товар, качество которого не соответствует санитарным требованиям, могут конфисковать.

Такие меры ответственности установлены в части 2 статьи 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Также за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 УК РФ).

Испорченные продукты питания можно реализовать на корм животным. Для этого обязательно нужно пройти экспертизу просроченных товаров и получить разрешение на их реализацию. Об этом говорится в пункте 11 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. № 1263.

Внимание: ответственность за продажу товаров с истекшим сроком годности и несоблюдение порядка их утилизации (уничтожения) лежит на их владельце (см., например, п. 15 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. № 1263, п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1). За продажу товаров с нарушением санитарных правил (в т. ч. с истекшим сроком годности) организацию (ее должностных лиц) могут привлечь к административной и уголовной ответственности.