Учет других расходов
Расходы, прямо не поименованные в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ, организация вправе учесть как другие расходы на НИОКР. Условие одно: расходы должны быть непосредственно связаны с выполнением исследований или разработок. Например, это могут быть:
- расходы на консультационные услуги;
- продукция собственного производства, используемая в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов при выполнении НИОКР;
- работы и услуги производственного характера, выполняемые хозспособом;
- начисленная амортизация по основным средствам, частично используемым для выполнения НИОКР.
Такие разъяснения следуют из письма ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.
Сумму других расходов, не превышающую 75 процентов от расходов организации на оплату труда привлеченных к НИОКР сотрудников, организация, выполняющая НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, вправе учесть в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). Сумму других расходов, превышающую лимит, (в т. ч. начисленную амортизацию, оплату труда и материальные расходы) можно будет списать только в размере фактических затрат (без учета повышающего коэффициента).
Такой порядок установлен подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
НИОКР выполнены подрядчиками
Если организация выступает заказчиком по договорам на выполнение НИОКР, то стоимость таких работ, выполненных подрядчиком, нужно отражать обособленно (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Финансирование фондов НИОКР
Финансировать НИОКР могут:
- Россия;
- субъекты России;
- муниципальные образования;
- организации;
- физлица.
Это следует из положений пункта 1 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.
Государственное финансирование предоставляют:
- научным организациям;
- образовательным организациям высшего образования;
- фондам поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;
- иным организациям, которые осуществляют НИОКР.
Это следует из положений пункта 2 статьи 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.
На формирование фондов организация может перечислять добровольные взносы. Причем организация может самостоятельно создать фонд финансирования НИОКР и отчислять в него средства на финансирование научных работ. Об этом сказано в статье 15.1 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.
Размер и сроки перечисления средств на финансирование НИОКР устанавливаются договором между организацией и фондом.
Расходы на финансирование фондов являются нормированными. При расчете налога на прибыль их можно признать в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Подробнее см. Какие доходы от реализации учитываются при расчете налога на прибыль.
Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).
Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).
Документами, подтверждающими расходы организации на формирование фондов финансирования НИОКР, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.
Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР – не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений – 25 000 руб.
В I квартале доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд – 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 29 марта.
В первом полугодии доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 28 июня.
В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.
29 марта:
Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);
Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).
Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. × 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.
28 июня:
Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);
Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).
Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. × 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. – 42 000 руб.).
Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.
Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом – в пределах нормативов, во II квартале бухгалтер отразил отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1600 руб. ((25 000 руб. – 17 000 руб.) × 20%) – отражена вычитаемая временная разница в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.
Учет расходов на НИОКР у подрядчиков
Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг (п. 10 ст. 262 НК РФ).
Ситуация: как исполнителю отразить в бухгалтерском и налоговом учете выполнение НИОКР для заказчика с привлечением субподрядчиков? Результаты работ полностью переданы заказчику.
Выполнение НИОКР для заказчика отразите в учете как обычное выполнение работ или оказание услуг.
Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете исполнителя такого объекта, как «расходы на НИОКР», не возникает в принципе. Ведь организация выполняет НИОКР по заказу другого предприятия. И результаты работ полностью передаст заказчику. Сама же она несет обычные расходы в рамках своего бизнеса. Поэтому такие затраты в бухучете отнесите к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). А в налоговом – к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253, п. 10 ст. 262 НК РФ). То есть в общеустановленном порядке, как при обычном выполнении работ или оказании услуг для заказчика.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выполнения НИОКР для заказчика с привлечением субподрядчиков. Подрядчик применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» (подрядчик) на основании госконтракта выполняет НИОКР по поручению заказчика. Стоимость работ по договору – 50 000 000 руб. (НДС не облагается на основании подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). По условиям госконтракта подрядчик обязан выполнить часть работ с привлечением субподрядчика. Стоимость таких работ составляет 23 600 000 руб. (в т. ч. НДС – 3 600 000 руб.). Стоимость работ, выполненных собственными силами, – 10 000 000 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62
– 25 000 000 руб. – получен аванс от заказчика;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69,...)
– 10 000 000 руб. – отражены затраты по госконтракту по работам, выполненным собственными силами;
Дебет 20 Кредит 60
– 20 000 000 руб. – отражены затраты по госконракту подряда по работам, выполненным субподрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
– 3 600 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости работ субподрядчика;
Дебет 20 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3 600 000 руб. – входной НДС включен в стоимость работ субподрядчика;
Дебет 60 Кредит 51
– 23 600 000 руб. – перечислены деньги субподрядчику;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 50 000 000 руб. – учтена выручка по госконтракту;
Дебет 51 Кредит 62
– 25 000 000 руб. – заказчик произвел окончательные расчеты по договору.
Таким образом, бухгалтер в бухучете включил в состав расходов по обычным видам деятельности:
– 10 000 000 руб. – стоимость работ, выполненных собственными силами;
– 23 600 000 руб. – стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС).
Выручку бухгалтер отразил в размере 50 000 000 руб. (стоимость по госконтракту).
При исчислении налога на прибыль в расходах, связанных с производством и реализацией, бухгалтер «Альфы» учел:
– 10 000 000 руб. – стоимость работ, выполненных собственными силами;
– 23 600 000 руб. – стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС).
Доход от выполнения работ в целях налогового учета составил 50 000 000 руб.
Результаты работ были переданы заказчику в полном объеме на основании акта приема-передачи. По условию госконтракта к данному акту подрядчик приложил отчет на выполненные работы субподрядчиком с приложением копий первичных документов.
Если же исполнитель выполняет отдельные работы безвозмездно для заказчика, то безвозмездную передачу результатов таких работ отразите в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выполнения НИОКР для заказчика. Отдельные работы выполняются для заказчика безвозмездно с привлечением субподрядчиков. Подрядчик применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» (подрядчик) на основании госконтракта выполняет НИОКР по поручению заказчика. Стоимость работ по договору – 50 000 000 руб. (НДС не облагается на основании подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). По условиям госконтракта подрядчик обязан выполнить отдельные виды работ с привлечением субподрядчика за счет внебюджетных средств (собственных) на сумму 23 600 000 руб. (в т. ч. НДС – 3 600 000 руб.). Результаты этих работ переданы заказчику безвозмездно. Стоимость работ, выполненных собственными силами, – 10 000 000 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62
– 25 000 000 руб. – получен аванс от заказчика;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69...)
– 10 000 000 руб. – отражены затраты по госконтракту по работам, выполненным собственными силами;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 20 000 000 руб. – отражены затраты по госконракту подряда по работам, выполненным субподрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
– 3 600 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости работ субподрядчика;
Дебет 91-2 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3 600 000 руб. – входной НДС включен в стоимость работ субподрядчика;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 4 248 000 руб. (23 600 000 руб. × 18%) – начислен НДС при безвозмездной передаче результатов работ;
Дебет 60 Кредит 51
– 23 600 000 руб. – перечислены деньги субподрядчику;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 50 000 000 руб. – учтена выручка по госконтракту;
Дебет 51 Кредит 62
– 25 000 000 руб. – заказчик произвел окончательные расчеты по договору.
Таким образом, в бухучете в состав расходов бухгалтер включил:
– по обычным видам деятельности – 10 000 000 руб. – стоимость работ, выполненных собственными силами;
– прочие расходы – 27 848 000 руб. (23 600 000 руб. + 4 248 000 руб.) – стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС), и сумму начисленного НДС при безвозмездной передаче результатов работ.
Выручку бухгалтер отразил в размере 50 000 000 руб. (стоимость по госконтракту).
При исчислении налога на прибыль в расходах, связанных с производством и реализацией, бухгалтер «Альфы» учел только стоимость работ, выполненных собственными силами, – 10 000 000 руб.
Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, – 23 600 000 руб. (с учетом входного НДС) бухгалтер при расчете налога на прибыль не учел.
Доход от выполнения работ в целях налогового учета составил 50 000 000 руб.
Результаты работ (в т. ч. безвозмездно выполненные) были переданы заказчику в полном объеме на основании акта приема-передачи. По условию госконтракта к данному акту подрядчик приложил отчет на выполненные субподрядчиком работы с копиями первичных документов.
Если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).
В случае когда организация выполняет несколько НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть - в качестве исполнителя, то работы, выполненные для себя, она может учесть в составе НИОКР, в том числе и с применением повышающего коэффициента 1,5 (п. 1, подп. 1–5 п. 2, п. 7 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-03-06/7287).
Государственный заказчик может безвозмездно передать подрядчику исключительное право на результаты НИОКР, которые созданы им по госконтракту (п. 3 и 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22 марта 2012 г. № 233). В этом случае при расчете налога на прибыль с 1 января 2015 года подрядчик не должен включать в доходы и расходы стоимость полученного исключительного права. Такой порядок установлен подпунктом 51 пункта 1 статьи 251, пунктом 48.19 статьи 270 Налогового кодекса РФ и статьей 2 Закона от 29 декабря 2014 г. № 463-ФЗ.
НДС
При определенных условиях НИОКР не облагаются НДС. Такой льготой можно воспользоваться:
- если работы выполняются за счет бюджетных средств, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;
- если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Освобождение от НДС распространяется также на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР входят:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий;
- создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.
Такое право организациям предоставлено подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:
- договором, в котором указан источник финансирования;
- уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР.
Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-11/28473, от 11 октября 2012 г. № 03-07-07/409.
Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Организация может отказаться от льготы по НИОКР и платить НДС в обычном порядке (п. 5 ст. 149 НК РФ).
НДС со стоимости работ по НИОКР можно принять к вычету при соблюдении всех необходимых условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ).
Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами? Организация не является научной организацией и исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций.
Начислить НДС на стоимость выполненных работ необходимо, если затраты на НИОКР не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Исключение из данного правила составляют работы по НИОКР, перечисленные в подпунктах 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Независимо от факта признания в расходах по налогу на прибыль, НДС по ним не начисляйте.
Если расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т. ч. и через амортизационные отчисления), то начислять НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами, не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Ситуация: в какой момент – при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или при отражении на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Работы по НИОКР» – можно принять к вычету входной НДС с расходов по НИОКР?
Входной НДС с расходов по НИОКР принимайте при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Глава 21 Налогового кодекса РФ не предъявляет специальных требований к применению вычета по НДС с расходов на НИОКР. Такой позиции придерживаются представители финансового ведомства в частных разъяснениях. Входной НДС по затратам, связанным с созданием НИОКР, можно принять к вычету в обычном порядке. То есть в момент их отражения в учете (например, на счете 08 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета (наличие счета-фактуры, приобретение имущества для операций, облагаемых НДС). Такой порядок следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодательство не требует дожидаться момента учета расходов на НИОКР на счете 04 «Нематериальные активы» для применения вычета НДС по ним.
УСН
Организации, которые платят единый налог с доходов, при определении налоговой базы не учитывают никакие расходы (в т. ч. и расходы на НИОКР) (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Организации, которые выбрали объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, учитывают расходы на НИОКР при расчете единого налога. Расходы признавайте в порядке, установленном для организаций, применяющих общую систему налогообложения. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2.3 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли учесть в первоначальной стоимости основных средств (нематериальных активов) расходы на НИОКР? Организация применяет упрощенку.
Да, можно.
Это объясняется следующим. Первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов при применении упрощенки формируется по правилам бухучета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). А в бухучете расходы на НИОКР включаются в состав первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов (абз. 2 п. 8 ПБУ 6/01, п. 7, 9 ПБУ 14/2007).
Если в результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права, расходы на НИОКР включаются в первоначальную стоимость основного средства.
Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права, то стоимость НИОКР отражается также одним из двух способов:
- учитывается в составе нематериальных активов;
- списывается в прочие расходы в течение двух лет.
Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ и следует из права организации самостоятельно выбрать группу расходов, если произведенные затраты могут одновременно относиться к нескольким группам (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Если организация применяет упрощенку и является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, то понесенные ею затраты учитываются в составе расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение доходов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. № 21-09/02809). Такие расходы учитываются при расчете единого налога по статьям затрат (например, расходы на оплату труда, приобретение материалов и т. д.) (ст. 346.16 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Расходы на НИОКР учитывайте по правилам той системы налогообложения, в деятельности которой будут использоваться результаты разработок.
Если результаты проводимых НИОКР будут использоваться в обоих видах деятельности организации, то расходы на проведение таких работ нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учитывать нельзя. Такая ситуация может возникнуть, например, если проводятся работы по усовершенствованию продукта, который будет реализовываться как через оптовую, так и через розничную торговлю. Стоимость НИОКР, относящихся только к одному виду деятельности, распределять не нужно.
Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к обоим режимам налогообложения, см.:
