Бухучет
Операции с тарой, используемой для упаковки продукции, отразите на счете 10 «Материалы» субсчете «Тара и тарные материалы» (10-4).
Бухучет поступления тары зависит от того, как тара поступила в организацию и по какой стоимости ее принимают к учету.
Приобретение тары за плату
Если организация приобрела тару за плату (по договорам купли-продажи, поставки, мены), учтите ее поступление по фактической себестоимости.
Поступление тары по фактической себестоимости отразите проводками:
Дебет 10-4 Кредит 60 (76, 75-1...)
– оприходована тара по фактической себестоимости;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен НДС по приобретенной таре.
Фактическую себестоимость приобретенной тары определите по данным первичных документов.
Такие правила установлены в Инструкции к плану счетов, пунктах 5 и 6 ПБУ 5/01, пункте 62 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Ситуация: нужно ли поставщику включить входной НДС в фактическую себестоимость тары, приобретенной для упаковки собственной продукции?
Да, нужно, если организация планирует использовать тару как возвратную.
В бухучете фактической себестоимостью тары, поступившей по возмездным договорам, признаются затраты на ее приобретение (п. 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, п. 6 ПБУ 5/01). Фактическую себестоимость формирует в том числе входной НДС, стоимость которого не возмещается из бюджета.
При реализации продукции в возвратной таре НДС на стоимость такой тары не начисляется, так как в этом случае не происходит реализации (ст. 146 НК РФ). Значит, входной НДС, уплаченный поставщику тары, к вычету принять нельзя (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, если приобретенную тару организация планирует использовать как возвратную, входной НДС включите в фактическую себестоимость такой тары. В остальных случаях входной НДС при определении фактической себестоимости поступившей тары не учитывайте.
В бухучете поступление тары, которую организация планирует использовать как возвратную, оформите проводкой:
Дебет 10-4 Кредит 60 (76, 75-1...)
– оприходована тара по фактической себестоимости (в т. ч. входной НДС).
Такие правила установлены в Инструкции к плану счетов.
Изготовление собственными силами
Если организация изготовила тару собственными силами, сделайте проводку:
Дебет 10-4 Кредит 20 (23)
– отражена фактическая себестоимость изготовленной тары.
При этом фактическую себестоимость тары определите исходя из затрат, связанных с ее производством.
Такой порядок следует из пункта 64 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкции к плану счетов.
Отражение по учетным ценам
В бухучете поступление тары как приобретенной за плату, так и изготовленной собственными силами организация может отражать по учетным ценам. Так поступайте при наличии значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары (п. 80 и 166 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Ситуация: как поставщику в бухучете учесть поступление тары, приобретенной для упаковки собственной продукции? Организация отражает поступление тары по учетным ценам.
Все организации, которые отражают поступление материалов по учетным ценам, должны применять счета 15 и 16.
Однако при поступлении тары действует особый порядок. Разницу между фактической себестоимостью и учетной ценой тары, в качестве которой может выступать в том числе и залоговая стоимость, нужно учитывать в составе прочих доходов (расходов) в момент ее поступления. При этом сделайте проводки:
Дебет 10-4 Кредит 20 (23, 60, 76, 75-1...)
– оприходована тара по учетной цене;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен НДС по приобретенной за плату таре. Если приобретенная тара возвратная, эту проводку не делайте;
Дебет 20 (23, 60, 76, 75-1...) Кредит 91-1
– отражена положительная разница между учетной ценой и фактической себестоимостью тары;
или
Дебет 91-2 Кредит 20 (23, 60 76, 75-1...)
– отражена отрицательная разница между учетной ценой и фактической себестоимостью тары.
Такой порядок следует из пункта 166 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
При расчете налога на прибыль разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью нельзя учесть в момент приобретения тары. Она войдет в расчет налоговой базы в момент передачи тары в производство или ее реализации (ст. 254 НК РФ). В результате в бухучете образуется временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива (если учетная цена меньше фактической себестоимости) или отложенного налогового обязательства (если учетная цена больше фактической себестоимости). Поэтому при поступлении тары сделайте проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив;
или
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– отражено отложенное налоговое обязательство.
Как только стоимость тары будет учтена в составе расходов при расчете налога на прибыль, сделайте обратную проводку. Такой порядок следует из пунктов 8–18 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 09, 68, 77).
Отражение по залоговой стоимости
Если организация планирует использовать тару как возвратную и удерживать за нее залог с покупателя продукции, ее поступление учитывайте по залоговой стоимости. В этом случае сделайте такие проводки:
Дебет 10-4 Кредит 60 (20, 23, 76, 75-1...)
– оприходована тара по фактической себестоимости;
Дебет 10-4 Кредит 91-1
– отражена положительная разница между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары;
или
Дебет 91-2 Кредит 10-4
– отражена отрицательная разница между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.
Если залоговая цена больше фактической себестоимости тары, то возникают постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02). Доходы, возникшие в бухучете при отражении залоговой стоимости на сумму превышения, никогда не будут признаны в налоговом учете. Как и соответствующие им расходы при передаче в производство.
Поэтому при приобретении тары в бухучете отразите постоянный налоговый актив. Сделать это нужно следующими проводками:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив на сумму положительной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.
В момент списания тары отразите возникновение постоянного налогового обязательства:
Дебет 20 (26, 44…) Кредит 10-4
– отражено списание тары по залоговой цене;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство на сумму положительной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.
Разницу же, возникшую, когда залоговая цена меньше фактической себестоимости, нельзя учесть только в момент приобретения тары. Она войдет в расчет налоговой базы в момент передачи тары в производство (ст. 254 НК РФ). Возникает вычитаемая временная разница. Поэтому в бухучете отразите отложенный налоговый актив, который будет погашен в момент списания стоимости тары на расходы. Отложенный налоговый актив отразите проводками:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив на сумму отрицательной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.
В момент списания тары сделайте следующие проводки:
Дебет 20 (26, 44…) Кредит 10-4
– отражено списание тары по залоговой цене;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен отложенный налоговый актив на сумму отрицательной разницы между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары.
Такой порядок предусмотрен в пунктах 166, 182 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, пунктах 8–18 ПБУ 18/02.
Использование тары
У поставщика бухучет дальнейших операций с тарой зависит от того, к возвратной или невозвратной она относится (ст. 517 ГК РФ, п. 172–174 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
К возвратной таре относится многооборотная тара. Ее покупатель должен вернуть, даже если в договоре поставки это не предусмотрено. Возвращать такую тару не нужно, если в договоре указано, что она возврату не подлежит. Тару однократного использования покупатель должен вернуть, если это предусмотрено договором. В остальных случаях такая тара относится к невозвратной. Об этом сказано в статье 517 Гражданского кодекса РФ и пунктах 162, 163, 172–174 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Бухучет невозвратной тары зависит от того, входит ли ее стоимость в продажную цену продукции или покупатель оплачивает тару отдельно.
Стоимость израсходованной тары, которая входит в продажную цену продукции, учтите:
- на счетах учета затрат на производство (в момент передачи в производство) – если упаковку продукции организация осуществляла в процессе производства. При этом сделайте проводку:
Дебет 20 (23) Кредит 10-4
– учтена стоимость тары в расходах на производство продукции;
- в составе расходов на продажу (в момент передачи на склад готовой продукции) – если упаковку продукции организация осуществляла на складе готовой продукции. При этом сделайте проводку:
Дебет 44 Кредит 10-4
– учтена стоимость тары в расходах на продажу продукции.
Израсходованную тару списывайте на затраты в обоих случаях по фактической себестоимости или учетной цене, определенной по данным бухучета. Если организация ведет учет поступившей тары по учетным ценам, то в момент передачи тары в производство или на склад готовой продукции спишите отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство).
Такие правила установлены пунктом 172 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкцией к плану счетов (счета 10-4, 20, 23, 44).
Если стоимость невозвратной тары не входит в продажную цену, а оплачивается покупателем отдельно, отразите в учете реализацию тары. Наименование, количество и стоимость тары должны быть выделены отдельной строкой в первичных документах на поставку продукции (например, в платежном требовании, счете, товарно-транспортной накладной и т. п.). Также реализацию тары можно оформить отдельным первичным документом.
Ситуация: как отразить в бухучете реализацию тары производителем продукции? Стоимость невозвратной тары не входит в продажную цену, а оплачивается покупателем отдельно.
В пункте 173 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, сказано, что в таком случае счет учета тары (10-4) должен корреспондировать со счетом учета расчетов (76, 62 и т. д.). Однако этот порядок позволяет учесть реализацию тары только по стоимости, по которой она числилась в учете торговой организации.
Инструкция к плану счетов позволяет применить другой порядок.
При реализации тары сделайте проводки:
Дебет 91-2 Кредит 10-4
– списана покупная стоимость реализованной тары;
Дебет 50 (62, 76) Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации тары;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС при реализации тары (если деятельность организации облагается НДС).
Если организация ведет учет поступившей тары по продажным ценам, спишите возникший ранее отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство).
Такие правила установлены в пункте 173 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 09, 10, 68, 77, 91) и пунктах 17 и 18 ПБУ 18/02.
Возвратная тара не включается в стоимость реализуемой продукции. Поэтому организация должна выделить ее в первичных документах на поставку продукции отдельной строкой. Цена возвратной тары, которую покупатель должен перечислить организации в случае невозврата тары, должна быть указана в договоре с покупателем (договор купли-продажи, поставки и т. д.). Об этом говорится в пункте 174 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Сертификат
На возвратную тару нужно выписать еще и сертификат. В сертификате укажите количество тары, ее стоимость и дату возврата. Покупателю сертификат предоставьте в течение двух дней с момента отгрузки продукции. Вместо сертификата можно поставить штамп на товаросопроводительных документах, приложенных к отгружаемой продукции. Такой порядок предусмотрен в пункте 8 Правил, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1.
Залог за тару
Договором на поставку продукции может быть предусмотрено, что для исполнения обязательства по возврату тары покупатель должен внести залог. В этом случае тару при реализации продукции учитывайте по залоговой стоимости, которая установлена в договоре. При поступлении залога за тару сделайте проводки:
Дебет 50 (51...) Кредит 76
– получены средства в обеспечение обязательства по возврату тары;
Дебет 008
– отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары.
Такой порядок установлен в пунктах 182, 184 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов, письме Минфина России от 14 мая 2002 г. № 16-00-14/177.
