Учет и отчетность » Учет финансовых вложений

Как отразить в учете приобретение и прочее поступление корпоративной облигации

  << Начало

Безвозмездное получение

 

Организация может получить облигации безвозмездно. Безвозмездно полученной признается облигация, при поступлении которой у организации не возникает обязанности оплатить ее или вернуть обратно дарителю (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

 




Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. (кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе). Этот порядок установлен статьей 575 Гражданского кодекса РФ.

 

Бухучет

 

Безвозмездное поступлении облигации отразите такой записью:

 

Дебет 58-2 Кредит 98-2
– учтена облигация, поступившая безвозмездно.

 

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 58, 98).

 

Первоначальную стоимость безвозмездно полученной облигации оцените в зависимости от того, обращается ли она на рынке ценных бумаг.

 

Обращающиеся облигации примите к учету по текущей рыночной стоимости, сложившейся на дату принятия их к учету. При этом, если отсутствуют котировки российских организаторов торговли, в отдельных случаях организация вправе применить рыночную цену, зафиксированную зарубежным организатором торговли.

 

Необращающиеся облигации примите к учету исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухучету.

 

Такой порядок установлен пунктом 13 ПБУ 19/02, пунктом 10.3 ПБУ 9/99, пунктом 11 ПБУ 10/99.

 

Совет: стоимость необращающихся облигаций определяйте, следуя принципу достоверности информации, которая отражается в бухучете (ч. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

 

Наиболее достоверным методом определения текущей стоимости ценной бумаги является ее оценка независимым экспертом.

 

В случае использования иного метода нужно исходить из того, что достоверной ценой безвозмездно полученной необращающейся облигации будет сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

 

Подробнее о том, как учесть сопутствующие расходы, связанные с получением ценной бумаги (например, расходы на оценку), см. Как отразить в учете приобретение и прочее поступление векселя третьего лица.

 

Налоги

 

Если организация, безвозмездно получившая облигацию, применяет общую систему налогообложения, то в момент поступления облигации ее рыночную стоимость включите в состав доходов при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). При получении облигации, обращающейся на рынке ценных бумаг, ее рыночную цену определите по данным официальных котировок (как в бухучете). Подробнее об определении рыночной цены в налоговом учете см. Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).

 

При этом для дочерних организаций действует льгота. Им не нужно включать в доходы стоимость безвозмездно полученных облигаций, если:

  • передающая сторона (организация или гражданин) владеет более чем 50 процентами уставного капитала организации-получателя;
  • принимающая организация на день передачи облигаций владеет более чем 50 процентами уставного капитала передающей стороны. При этом если облигации передает зависимая иностранная компания, то местом ее нахождения не должна быть офшорная зона или страна, предоставляющая льготный налоговый режим.

 

Во всех этих случаях организация может воспользоваться льготой, но только при условии, что в течение года с момента получения облигаций они не будут переданы третьим лицам.

 

Такой порядок следует из пункта 8 статьи 250, подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

 

Совет: Есть способ не учитывать в доходах стоимость облигаций, безвозмездно полученных от любого учредителя.

 

Для этого оформите протокол общего собрания участников общества (акционеров), по которому облигации передаются организации для увеличения чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале организации значения не имеет. Возможность воспользоваться такой льготой появилась с 1 января 2011 года и распространяется на обязательства, возникшие с 1 января 2007 года (п. 1 и 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ).

 

Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете получение финансовой помощи от учредителя (участника, акционера).

 

О том, нужно ли при расчете налога на прибыль включать в доходы безвозмездную помощь, полученную от учредителя коммерческой организации, если размер предоставленной помощи превышает 3000 руб., см. Как оформить и отразить в учете получение финансовой помощи от учредителя (участника, акционера).

 

Поскольку в налоговом учете рыночная стоимость безвозмездно полученной облигации включается в состав доходов организации непосредственно в момент поступления, а в бухучете нет (в момент выбытия), формируется вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02).

 

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была получена ценная бумага, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

 

При последующей реализации стоимость безвозмездно полученной облигации признайте равной нулю. Это связано с тем, что при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги (п. 2–3 ст. 280 НК РФ). В данном случае цена приобретения отсутствует, так как ценная бумага передается безвозмездно (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ст. 423, п. 1 ст. 572 ГК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в пункте 2 письма Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-03-04/2/157.

 

Исключение случай, когда организация несет расходы, связанные с безвозмездным получением облигации. На данную сумму увеличьте стоимость полученной ценной бумаги. Учтите данные расходы в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

 

На расчет НДС безвозмездное получение облигаций не влияет. Так как операции с ценными бумагами не облагаются этим налогом. То есть отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного контрагентом, которую можно заявить к вычету. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

 

Аналогичный порядок налогообложения операции по безвозмездному получению облигаций применяйте при расчете единого налога при упрощенке (п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

 

На расчет ЕНВД безвозмездное поступления облигаций не окажет влияния. Так как объектом налогообложения для организаций, применяющих данный спецрежим, является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

 

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по безвозмездному получению корпоративной облигации от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет менее 50 процентов. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» 14 июня безвозмездно получило от учредителя (А.В. Львова) документарную облигацию ООО АКБ «Надежный» номиналом 30 000 руб. («Альфе» был передан сертификат на нее). Облигации АКБ «Надежный» обращаются на рынке ценных бумаг. 14 июня рыночная стоимость облигации составила 50 000 руб.

Доля учредителя в уставном капитале организации составляет менее 50 процентов.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие записи:

Дебет 58-2 Кредит 98-2
– 50 000 руб. учтена облигация, поступившая безвозмездно.

«Альфа» платит налог на прибыль помесячно. При расчете налога на прибыль за июнь бухгалтер «Альфы» включил в налогооблагаемую базу рыночную стоимость безвозмездно полученной облигации в сумме 50 000 руб. При этом в учете была сделана такая запись:

Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся из-за того, что стоимость безвозмездно полученной облигации включается в состав доходов организации раньше, чем в бухучете.

 

 

Вклад в уставный капитал

 

Организация может получить облигации в качестве вклада в уставный капитал (п. 1 ст. 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и п. 2 ст. 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

 

Бухучет

 

В бухучете эту операцию отразите такой записью:

 

Дебет 58-2 Кредит 75-1
– отражена стоимость поступившей в качестве вклада в уставный капитал облигации.

 

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 58, 75).

 

Учтите облигацию по стоимости, согласованной учредителями (участниками) (п. 12 ПБУ 19/02). Этот показатель не должен превышать рыночную стоимость объекта, определенную независимым оценщиком:

  • в акционерных обществах;
  • в ООО, если доля участника в уставном капитале, которая оплачивается облигацией, превышает 20 000 руб.

 

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункта 2 статьи 15 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. В названных случаях проведение независимой оценки имущественных вкладов в уставные капиталы обязательно.

 

Налоги

 

Если организация применяет общую систему налогообложения, стоимость полученной облигации не учитывайте при расчете налога на прибыль. Также она не влияет на расчет единого налога при упрощенке. Это связано с тем, что имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, в доходах не учитывается. Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ и подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.

 

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была получена ценная бумага, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

 

Ситуация: как для целей налогового учета определить стоимость ценной бумаги, полученной в качестве вклада в уставный капитал?

 

Порядок, по которому определяется стоимость ценной бумаги, полученной в качестве вклада в уставный капитал, зависит от того, кто внес вклад:

  • российская организация;
  • гражданин или иностранная организация.

 

Вклад российской организации оценивается по следующим правилам. Его стоимость в налоговом учете равна стоимости ценной бумаги в налоговом учете передающей стороны (учредителя). Эту сумму можно подтвердить выписками (их копиями) из регистров налогового учета учредителя.

 

Если учредитель не может подтвердить стоимость передаваемого имущества, то в налоговом учете стоимость ценной бумаги считайте равной нулю.

 

Если вклад внесен гражданином или иностранной организацией, нужно руководствоваться следующими правилами.

 

Стоимость ценной бумаги будет равна сумме документально подтвержденных расходов на ее приобретение.

 

Документами, которые подтверждают затраты учредителя, могут быть квитанции к приходно-кассовым ордерам, товарные, кассовые чеки и т. д. Помимо этого, свою оценку имущественному вкладу должен дать независимый специалист.

 

При расчете налога на прибыль организация сможет включить в расходы наименьшую из этих сумм.

 

Если стоимость имущественного вклада документально не подтверждена, то в налоговом учете придется признать ее равной нулю.

 

Расходы передающей стороны, связанные с передачей ценной бумаги, увеличивают ее стоимость только в том случае, если они указаны в качестве взноса в уставный капитал в учредительных документах.

 

Это следует из правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

 

Обязанность по передаче вклада в уставный капитал (с учетом оплаты всех возникающих расходов) лежит на учредителях. Это следует из положений пункта 1 статьи 16 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, пункта 1 статьи 34 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. В таких условиях расходы принимающей стороны, связанные с поступлением вклада в уставный капитал, не признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

 

Операция по получению облигаций в качестве вклада в уставный капитал не участвует в расчете НДС. Так как передача имущества в уставный капитал не признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). То есть отсутствует сама сумма входного налога, предъявленная контрагентом, которую можно заявить к вычету (п. 1–2 ст. 171 НК РФ).

 

На расчет ЕНВД операции, связанные с поступлением облигации в качестве вклада в уставный капитал, также не окажут влияния. Потому что объектом налогообложения для организаций, применяющих данный спецрежим, является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

 

 

Сделки РЕПО

 

Ситуация: как в бухучете и при расчете налога на прибыль покупателю отразить операции РЕПО с облигациями по первой части сделки?

 

Сделки РЕПО отражайте как краткосрочное заимствование деньгами или облигациями. При этом учет зависит от того, что дороже: первая или вторая часть сделки.

 

Вообще по определению РЕПО – это кредитная сделка, состоящая из двух частей. В рамках первой части владелец ценной бумаги передает ее в собственность покупателю в обмен на деньги на оговоренный срок, но не более года. А в рамках второй – по окончании установленного срока тот же самый покупатель продает ценные бумаги обратно их прежнему владельцу.

 

Но несмотря на то что сделку РЕПО оформляют как две купли-продажи, в учете ее нужно отражать исходя из экономической сути, то есть как заем. А доходы и расходы по договору РЕПО – это разница между стоимостью первой и второй частями сделки. Ее определяют как процент от стоимости первой части. Потому и учитывать такие доходы или расходы надо как полученные или уплаченные проценты по займам.

 

Причем если цена первой части сделки больше второй, то покупатель (по первой части) является заемщиком (дебитором), как по займу, полученному облигациями. Если же, наоборот, цена второй части сделки больше первой, то является заимодавцем (кредитором), как по обычному денежному займу.

 

Это следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, МСФО (IFRS) 9, 10, 11, 13, 39, статьи 282 Налогового кодекса РФ.

 

Порядок бухучета по сделкам РЕПО прямо нормативными актами не урегулирован. Поэтому установите его самостоятельно, закрепив в учетной политике.

 

Это следует из положений абзаца 5 пункта 6, пункта 7 ПБУ 1/2008 и части 2 статьи 8 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

 

Учет у кредитора

 

Если покупатель по первой части сделки является кредитором, то в бухучете сделку отразите так:

 

Дебет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 51 (50)
– перечислена оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.

 

По сути, полученные облигации являются обеспечением по займу. При этом право на получение доходов от самих ценных бумаг не переходит, как и финансовые риски, связанные с ними. Так как единовременно не исполняются требования установленные пунктом 2 ПБУ 19/02, для отражения в учете активов в виде финансовых вложений, поступление облигаций отразите на забалансовом счете 008:

 

Дебет 008
– отражено поступление облигаций в качестве обеспечения по первой части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО).

 

В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом положительную разницу между ценой второй и первой части сделки отразите как процентный доход в общем порядке, предусмотренном для займов в бухучете и при налогообложении.

 

В бухучете отразите проценты так:

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 91-1
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.

 

Обратный выкуп по цене большей, чем первая часть сделки, отразите проводками:

 

Кредит 008
– отражен возврат облигаций по второй части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО). Фактически происходит возврат обеспечения по займу;

 

Дебет 51 (50) субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 58-3 «Предоставленные займы»
– отражено поступление денег по второй части РЕПО (в части погашения основного долга);

 

Дебет 51 (50) субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО (в части погашения процентов за пользование деньгами).

 

Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, пунктов 2, 3, 8, 25, 27, 34 ПБУ 19/02, пунктов 3, 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 76, 58, 91, 008), подпункта 1 пункта 4 статьи 282, статей 250 и 271 Налогового кодекса РФ.

 

Учет у дебитора

 

Если покупатель по первой части сделки является дебитором, сделку отразите следующим образом:

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 51 (50)
– перечислена оплата по первой части РЕПО по цене, установленной в договоре.

 

По сути, перечисленные деньги являются обеспечением по займу в ценных бумагах.

 

Поступление облигаций (как внеоборотного актива) отразите на счете 76 субсчет «Ценные бумаги, полученные по РЕПО». Отражать облигации в составе финансовых вложений нельзя:

 

Дебет 76 субсчет «Ценные бумаги, полученные по РЕПО» Кредит 66 субсчет «Заем ценными бумагами»
– отражено поступление облигаций по первой части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО).

 

В момент исполнения первой части РЕПО никаких налоговых последствий не возникает. При этом отрицательную разницу между ценой второй и первой части сделки нужно признавать в расходах как проценты в общем порядке, предусмотренном для краткосрочных займов в бухучете и при налогообложении.

 

В бухучете отразите проценты так:

 

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Проценты по РЕПО»
– отражено начисление процентов по сделке РЕПО.

 

Обратный выкуп по цене меньшей, чем первая часть сделки, отразите проводками:

 

Дебет 66 субсчет «Заем ценными бумагами» Кредит 76 субсчет «Ценные бумаги, полученные по РЕПО
– отражен возврат облигаций по второй части РЕПО (данные о стоимости из записи по счету ДЕПО). Фактически это возврат займа;

 

Дебет 66 субсчет «Проценты по РЕПО» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражено погашение задолженности по уплате процентов за счет средств, полученных по первой части РЕПО;

 

Дебет 51 (50) субсчет «Расчеты по РЕПО» Кредит 76 субсчет «Расчеты по РЕПО»
– отражено перечисление денег по второй части РЕПО в части погашения основного долга.

 

Такой порядок следует из положений статьи 51.3 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, пункта 3 ПБУ 10/99, абзаца 2 пункта 3, пунктов 2, 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 66, 76, 91), подпункта 2 пункта 4 статьи 282, статей 265, 269 и 272 Налогового кодекса РФ.


По материалам открытых источников