Учет и отчетность » Учет финансовых вложений

Как отразить в учете приобретение и прочее поступление корпоративной облигации

 

В бухучете полученные облигации учитывайте в составе финансовых вложений как долговые ценные бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02). Учтите их на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» 58-2 (Инструкция к плану счетов). Счет, с которым он будет корреспондировать, зависит от способа, которым получены облигации.

 

Налогообложение операции по получению облигаций также зависит от способа ее получения.




 

Облигации могут поступить в организацию, в частности:

  • по результатам срочных сделок (например, форвардные и фьючерсные контракты и т. п.);

 

 

Единица учета

 

Облигации можно учитывать:

  • поштучно (т. е. каждую облигацию);
  • однородными совокупностями (т. е., например, сериями, выпусками, лотами, пакетами и т. п.).

 

При этом в аналитическом учете нужно раскрывать такую информацию: наименование эмитента, номер, серию ценной бумаги, номинальную цену, цену покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дату покупки, место хранения и т. д.

 

Единицу учета выбирайте таким образом, чтобы сформировать полную и достоверную информацию об облигациях, обеспечить контроль за их наличием и движением, а также рационализировать работу бухгалтерии.

 

Выбор единицы учета и правила раскрытия информации об облигациях отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

 

Такой порядок установлен пунктами 5–7 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

 

 

Документальное оформление

 

Факт получения облигации подтвердите первичным документом (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи облигаций, содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, для подтверждения приобретения облигаций могут понадобиться выписки из счета депо или реестра ценных бумаг. Это связанно с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

 

 

Переход права собственности

 

Ситуация: когда к получателю облигации переходят право собственности на нее и права, ею удостоверенные?

 

Момент перехода права собственности на облигацию зависит от того, в какой форме выпущена облигация: документарной или бездокументарной.

 

Если облигация выпущена в документарной форме (облигация на предъявителя), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

  • в случае если сертификат на облигацию находится у самого владельца в момент получения этого сертификата;
  • в случае если сертификат на облигацию хранится и (или) учитывается в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации.

 

Если облигация выпущена в бездокументарной форме (именная облигация), то право на нее и права, ею удостоверенные, переходят к организации:

  • в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии с момента внесения приходной записи по счету депо организации;
  • в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации.

 

Такой порядок установлен положениями статей 146 и 149.2 Гражданского кодекса РФ и статьей 29 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ.

 

 

Первоначальная стоимость

 

Облигации учтите по первоначальной стоимости. Правила, по которым она формируется, различаются в зависимости от способа, которым получены ценные бумаги (приобретены, получены безвозмездно и т. д.). Подробнее о вариантах формирования первоначальной стоимости в зависимости от способов получения облигации см. таблицу.

 

Если условиями выпуска облигаций предусмотрена выплата дополнительного дохода (процентов (купона) или дисконта), подробнее об учете и налогообложении данных сумм см. Как отразить в учете доход держателя по корпоративным облигациям.

 

 

Приобретение по договору купли-продажи

 

Организация может приобрести облигации по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).

 

Ситуация: как оформить договор купли-продажи облигаций другой организации?

 

Сделки организаций между собой, с предпринимателями и гражданами должны заключаться в письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Следовательно, договор купли-продажи ценных бумаг (в т. ч. облигаций) должен быть оформлен письменно (ст. 454 ГК РФ).

 

В договоре должны быть, в частности, указаны:

  • реквизиты покупателя и продавца;
  • данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал облигации);
  • стоимость объекта купли-продажи;
  • другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т. д.).

 

Заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена документами может служить заявка на приобретение ценных бумаг и отчет брокера об их покупке.

 

Такой порядок следует из статьи 432 и пункта 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ.

 

Бухучет

 

В бухучете приобретение облигаций отразите такими записями:

 

Дебет 58-2 Кредит 76
– приобретены облигации;

 

Дебет 76 Кредит 51, 50
– оплачены приобретенные облигации.

 

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 58 и 76).

 

В первоначальную стоимость приобретенных облигаций включите:

  • стоимость приобретения облигаций;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением;
  • вознаграждения посредников, через которых приобретены облигации;
  • суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигаций.

 

Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02, пунктом 2 статьи 170 и подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

 

При этом общехозяйственные расходы в первоначальной стоимости облигаций не учитывайте (кроме случаев, когда они прямо связаны с приобретением финансовых вложений) (абз. 8 п. 9 ПБУ 19/02). Если облигации были приобретены на заемные средства, проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость также не включайте (абз. 7 п. 9 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 15/2008).

 

Ситуация: по какой стоимости в бухучете оприходовать приобретенные облигации, если они обращаются на организованном рынке ценных бумаг?

 

Приобретенные облигации отразите в бухучете по первоначальной стоимости в общем порядке.

 

Тот факт, что облигации обращаются на рынке ценных бумаг, для целей их оприходования в бухучете не имеет значения (п. 8 и 9 ПБУ 19/02). Это будет иметь значение при их дальнейшей переоценке (раздел III ПБУ 19/02) и выбытии (раздел IV ПБУ 19/02).

 

Налоги

 

Операция по приобретению облигаций не влияет на расчет налога на прибыль, единого налога при упрощенке (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы) и ЕНВД до момента их выбытия. Так как в момент поступления стоимость приобретенной ценной бумаги не отражается в расходах ни при расчете налога на прибыль, ни при упрощенке, а также не влияет на базу ЕНВД. Такой порядок следует из статьи 280, подпункта 7 пункта 7 статьи 272, подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и пунктов 1, 2, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

 

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была приобретена облигация, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.

 

Стоимость облигации определите исходя из цены, согласованной сторонами договора купли-продажи (ст. 280, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 485 ГК РФ). Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

 

При этом цена сделки с облигациями подлежит контролю на соответствие рыночной цене (п. 12–16 ст. 280 НК РФ).

 

Подробнее об этом см.:

 

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения облигации необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/107).

 

Расходы, связанные с приобретением облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

 

Суммы НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением облигации (например, консультационных, посреднических услуг), к вычету не принимайте. Это связано с тем, что операции, для которых они произведены (например, их последующая реализация или получение процентов), НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму налога включите в стоимость приобретенных работ, услуг. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

 

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению корпоративной облигации. Организация применяет общую систему налогообложения

20 июня ООО «Торговая фирма "Гермес"» приобрело облигации ООО «Производственная фирма "Мастер"» через посредника ООО «Альфа». Количество облигаций 10 штук. Стоимость приобретения 6000 руб. за облигацию. Вознаграждение посредника 2360 руб. (в т. ч. НДС 360 руб.).

Оплата стоимости облигаций и вознаграждение посредника «Гермес» перечислил «Альфе» 24 июня одним платежным поручением (посредник участвует в расчетах).

Несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Гермес» учитывает в составе прочих расходов. Критерий несущественности, установленный в учетной политике организации, 5 процентов от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единица бухучета финансовых вложений облигация.

Для учета расчетов с посредниками бухгалтер «Гермеса» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с посредниками».

20 июня бухгалтер «Гермеса» отразил приобретение облигаций так:

Дебет 58-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником»
– 60 000 руб. (6000 шт. × 10 шт.) приобретены облигации организации «Мастер».

При этом в аналитическом учете «Гермеса» в составе финансовых вложений числятся 10 единиц бухучета 10 облигаций «Мастера».

Вознаграждение посредника по своему размеру является несущественными расходами, так как не превышает 5 процентов стоимости поступивших финансовых вложений:
2360 руб. 60 000 руб. × 100% = 4%.

Поэтому бухгалтер «Гермеса» списал данные затраты в состав прочих расходов текущего отчетного периода:

Дебет 91-2 Кредит 76 «Расчеты с посредником»
– 2360 руб.– учтено в прочих расходах вознаграждение посредника.

24 июня бухгалтер отразил оплату стоимости облигаций и вознаграждения посреднику:

Дебет 76 «Расчеты с посредником» Кредит 51
– 62 360 руб. (60 000 руб. + 2360 руб.) перечислены посреднику стоимость приобретенных облигаций и вознаграждение.

«Гермес» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно. На расчет налога на прибыль за июнь операция по приобретению облигаций не повлияла (ст. 280 НК РФ). На сумму консультационных услуг, не признанных в налоговом учете, но отраженных в бухучете, бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 472 руб. (2360 руб. × 20%) отражен отложенный налоговый актив.

Цена приобретения облигаций соответствует рыночной цене, сложившейся на рынке ценных бумаг. Расходы, связанные с приобретением облигации, бухгалтер включил в стоимость облигаций. Поэтому в налоговом учете «Гермеса» бухгалтер указал фактическую стоимость приобретения облигаций – 62 360 руб. (6000 шт. × 10 шт. + 2360 руб.).

 

 

У организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы на приобретение облигации не влияют на налогообложение ни в момент приобретения, ни в момент выбытия. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

 

Также приобретение облигации не влияет на расчет НДС. Объясняется это тем, что операции с ценными бумагами не облагаются НДС. То есть при получении облигации права на вычет этого налога у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного продавцом. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

 

НДФЛ

 

Подробнее о том, нужно ли удерживать НДФЛ, если организация приобрела облигации у гражданина, см. Кто является плательщиком НДФЛ.

 

 

Облигации как оплата за товар

 

Организация может получить облигации в качестве оплаты за товары (работы, услуги). Например, такие неденежные расчеты с контрагентом могут быть оформлены договором мены (бартерным договором) (ст. 567 ГК РФ).

 

Бухучет

 

В бухучете и при налогообложении такую сделку отражайте как две операции: реализацию товаров (работ, услуг) и приобретение облигаций. Операцию по реализации для целей бухучета и расчета налогов учитывайте в общем порядке. Подробнее об этом см.:

 

Если облигация получена до реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), учтите ее как предварительную оплату (аванс). В этом случае сделайте проводки:

 

Дебет 58-2 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– получена облигация в счет аванса за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

 

Если облигация получена после (в момент) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), сделайте такие проводки:

 

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
– отражена выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

 

Дебет 58-2 Кредит 62 (76)
– получена облигация в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

 

Отражайте полученные облигации по рыночной стоимости имущества (товаров, работ, услуг), переданного взамен этих ценных бумаг. Например, если облигация получена в оплату реализованных товаров, ее первоначальной стоимостью считайте цену, по которой эти товары реализованы контрагенту.

 

Если рыночную стоимость переданных товаров (работ, услуг) установить невозможно, облигацию принимайте к учету по возможной цене приобретения аналогичных активов (т. е. исходя из их рыночной стоимости). Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 19/02.

 

Ситуация: можно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость ценных бумаг, полученных по договору мены (бартеру), расходы, непосредственно связанные с ее получением (например, расходы на независимую оценку ее стоимости)?

Нет, нельзя.

 

Включение в первоначальную стоимость ценной бумаги расходов, сопутствующих получению ценной бумаги, предусмотрено только в том случае, если она приобретена за плату (п. 14 ПБУ 19/02).

 

Для остальных способов получения ценной бумаги (в т. ч. товарообменных операций) такое правило отсутствует. Таким образом, организация должна учитывать такие расходы в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

 

Совет: есть аргументы, позволяющие организации учесть расходы, сопутствующие получению ценной бумаги по договору мены (бартеру) в ее первоначальной стоимости. Они заключаются в следующем.

 

Основной задачей бухучета является формирование полной и достоверной информации (ч. 1 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

 

Включение в первоначальную стоимость расходов, непосредственно связанных с получением имущества, предусмотрено по договору мены, например, для основных средств (п. 12 ПБУ 6/01) и материалов (п. 11 ПБУ 5/01). То есть для основных средств и материалов правила учета приобретенного и обменянного имущества в части сопутствующих расходов одинаковы.

 

Таким образом, из действующего законодательства прослеживается тождественность правил учета сопутствующих расходов независимо от способа получения имущества.

 

Поскольку в случае приобретения ценной бумаги затраты, непосредственно связанные с ее покупкой, включаются в первоначальную стоимость, для реализации принципа достоверности информации аналогичные расходы при получении ценной бумаги по договору мены также следует включать в первоначальную стоимость финансового вложения.

 

Исключением будет являться только случай, когда размер сопутствующих расходов несущественно отклоняется от стоимости приобретения ценной бумаги.

 

Ситуация: как в бухучете определить первоначальную стоимость ценных бумаг, полученных в качестве оплаты за товары: с учетом НДС или без

 

Первоначальную стоимость ценных бумаг, полученных в качестве оплаты за товары (работы, услуги), определяйте с учетом НДС, который включен в стоимость реализации этих товаров (работ, услуг).

 

Это связано с тем, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Она устанавливается исходя из той цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Такой порядок установлен пунктом 14 ПБУ 19/02.

 

При этом операции с ценными бумагами НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть при получении облигации отсутствует сумма входного налога, которую можно предъявить к вычету.

 

Таким образом, в случае когда в счет погашения задолженности за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) организация получает ценные бумаги, их первоначальную стоимость формирует вся сумма дебиторской задолженности контрагента (включая НДС).

 

Налоги

 

Стоимость облигации, полученной за товары (работы, услуги), не влияет на расчет налога на прибыль, единого налога при упрощенке (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы) и ЕНВД до момента ее выбытия. Так как в момент поступления стоимость приобретенной ценной бумаги не отражается в расходах ни при расчете налога на прибыль, ни при упрощенке, а также не влияет на базу ЕНВД. Такой порядок следует из статьи 280, подпункта 7 пункта 7 статьи 272, подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и пунктов 1, 2, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

 

При этом при общей системе налогообложения стоимость, по которой была получена ценная бумага, нужно зафиксировать в налоговом учете (например, в регистрах налогового учета). Такой порядок следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Это необходимо в том числе и для последующего определения результата от ее реализации (иного выбытия).

 

Стоимость ценных бумаг, полученных по бартеру (договору мены), определяйте на основании цены, согласованной со второй стороной сделки (ст. 280, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 568 ГК РФ).

 

При этом цена сделки с облигациями подлежит контролю на соответствие рыночной цене. Правила такого сравнения различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Такой порядок установлен пунктами 12–16 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

 

Расчетную цену, а соответственно, и цену приобретения облигации необходимо определять на момент ее покупки (письмо Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-05/107).

 

Расходы, связанные с получением облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Учтите их в момент реализации (иного выбытия) облигации. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

 

У организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, расходы по получению облигации по бартеру не влияют на налогообложение ни в момент получения, ни в момент выбытия. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

 

Операции с ценными бумагами не облагаются НДС. То есть при получении облигации права на вычет НДС у организации не возникает. Так как отсутствует сама сумма входного налога, предъявленного продавцом. Такой порядок следует из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 и пунктов 1–2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

 

Продолжение >>


По материалам открытых источников