Статьи из периодических изданий

Обязательная инвентаризация резерва на оплату отпусков или годовых вознаграждений: что важно не упустить

Журнал «РНК» № 23, Декабрь 2015

 

На конец года компания обязана провести инвентаризацию резервов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Если, конечно, она создавала такие резервы (о том, как их сформировать и зачем, см. во врезках ниже). Правила формирования обоих резервов одинаковы (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). При этом важно учесть несколько моментов.

 





АЛГОРИТМ

Пять шагов к созданию резерва на оплату отпусков в 2016 году

1. Отразить решение в учетной политике на 2016 год. Сделать это нужно до 31 декабря. В середине года изменить ничего нельзя (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.08.15 № Ф02-3982/2015, Ф02-3991/2015).

2. Запланировать предельную сумму резерва. Это предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в течение года с учетом страховых взносов и взносов от несчастных случаев.

3. Определить годовые расходы на оплату труда с учетом страховых взносов. Сумма отпускных не учитывается.

4. Рассчитать процент отчислений в резерв. Он равен отношению суммы отпускных за год (шаг 2) к годовому размеру оплаты труда (шаг 3).

5. Зафиксировать предельную сумму и процент отчислений в специальной смете или положении о резерве. В учетной политике это можно не прописывать, чтобы не загромождать расчетами. Хотя суды указывают, что предельную сумму и процент отчислений нужно прописывать в «учетке» (постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.08.15 № Ф02-3982/2015, Ф02-3991/2015 и Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.15 № 15АП-9176/2015).

Для резерва на выплату ежегодного вознаграждения применяются те же самые правила (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).


 

 

При переносе резерва неважно, за какой год был предоставлен неиспользованный отпуск

 

По состоянию на 31 декабря компания должна проинвентаризировать оставшийся резерв на оплату отпускных. Для этого она определяет, сколько осталось дней неиспользованных отпусков и какую сумму отпускных с учетом страховых взносов они затребуют. Если полученный результат больше остатка резерва, то разницу нужно включить в расходы на последний день декабря. В противном случае разница признается доходом (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

 


КСТАТИ

Зачем создавать резерв на оплату отпусков или выплату вознаграждения

Выгода в том, что компания может раньше признать расходы на оплату отпусков в налоговом учете.

Рассчитать, насколько выгодно создавать резерв на оплату отпусков, можно так. Взять данные за последние 3—5 лет и сравнить динамику фактических отпускных и расчетные расходы, как если бы организация каждый год формировала резерв.

Если окажется, что во втором случае расходы признаются быстрее, то с применением резерва компания сможет отложить уплату части налога на прибыль. Это увеличит оборотные средства общества в начале года.

Кроме того, если работники в течение года не выгуляют весь свой отпуск, то резерв по оставшимся дням можно перенести на следующий год. Получается, что компания в 2016 году может признать в налоговом учете расходы, которые реально будут понесены в 2017—2018 годах.

Вознаграждение же чаще всего выплачивается не в конце отчетного года, а в начале следующего. Создание резерва позволит учесть эти расходы в налоговом учете гораздо раньше.

Кроме того, компания может признать косвенным расходом отчисления в резервы даже по персоналу, непосредственно занятому в производстве. С этим согласен и Минфин России (письмо от 16.09.13 № 03-03-06/1/38134).


 

Если корректировки резерва будут датированы январем следующего года и не будут обусловлены результатами инвентаризации, контролеры откажут в признании дополнительных расходов. И суд, скорее всего, их поддержит. Например, такое решение принял Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в отношении резерва на выплату ежегодного вознаграждения (постановление от 24.07.15 № 15АП-9176/2015).

 

У многих работников организаций накопились отпуска за несколько лет. Возникает вопрос: какие именно из них использовать в расчете при проведении инвентаризации? Ответ вытекает из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ — только те, которые учитывались при создании резерва в начале года. А за какой год компания планировала предоставить отпуск в текущем году, значения не имеет (п. 1 письма Минфина России от 01.04.13 № 03-03-06/2/10401 и письмо Минфина России от 24.09.10 № 03-03-06/1/617).

 

Косвенно такой же вывод можно сделать из писем Минфина России от 02.09.14 № 03-03-06/1/43925 и от 28.10.13 № 03-03-06/1/45507. В них финансисты указали, что в ходе инвентаризации резерва нужно сравнивать планируемое количество дней отпуска в расчете за год с фактически использованными днями за год. То есть отпуска должны быть запланированы на текущий год, при этом необязательно, чтобы право на них было получено в отчетном году.

 

Хотя отсутствие точной формулировки порождает на практике споры. Но суды соглашаются с позицией налогоплательщиков, которые при создании резервов учли неиспользованные дни отпуска за прошлые годы. Пример тому — постановления ФАС Московского от 14.02.13 № А40-45568/12-90-245 и Поволжского от 07.02.12 № А65-6806/2011 округов.

 

 

Иногда сумму превышения резерва на выплату вознаграждения можно не включать в доход декабря

 

Для резерва на выплату вознаграждения действуют те же самые правила, что и для резерва по отпускным (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). За одним исключением. Если в конце года оставшийся резерв превысил сумму планируемого вознаграждения к выплате, то компания может не включать его в доход декабря. Но только если она приняла решение о создании такого же резерва на следующий год. Тогда сумму превышения она может использовать при формировании нового резерва.

 

Такой вывод, выгодный для налогоплательщика, но прямо противоречащий НК РФ, содержится в письмах Минфина России от 05.04.13 № 03-03-06/2/11148 и от 20.03.09 № 03-03-06/4/19. В этом случае нарушается один из базовых принципов метода начисления — налоговый учет расходов в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Несмотря на наличие разъяснений, пользоваться этим подходом для компании рискованно.

 

В отношении резерва на оплату отпускных контролеры менее лояльны. Даже при решении создать его на следующий год переносить можно лишь ту часть, которая соответствует неиспользованным дням отпуска (письмо Минфина России от 29.10.12 № 03-03-10/121).

 

 

Компенсации за неиспользованный отпуск списывать за счет резерва нельзя

 

Минфин России разъяснил, что отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск являются разными видами расходов на оплату труда. Они предусмотрены разными нормами: пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ соответственно. А поскольку статья 324.1 НК РФ не упоминает компенсации, то выплачивать их за счет резерва нельзя.

 

Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 03.05.12 № 03-03-06/4/29 и УФНС России по г. Москве от 04.06.14 № 16-15/054509.

 

 

Ежеквартально списывать отчисления в резерв опасно

 

В одном из споров налоговый орган исключил из состава расходов проверяемой компании отчисления в резерв на уплату отпусков на сумму 14 млн. руб. только по той причине, что организация учла их не помесячно в январе — марте 2010 года, а в конце I квартала единовременно. В связи с изменением учетной политики ей пришлось дорабатывать бухгалтерскую компьютерную программу, что и стало причиной задержки с отражением затрат.

 

Компания дошла до суда кассационной инстанции, доказывая, что своими действиями она не занизила сумму налога на прибыль. В бюджете потерь не возникло. В итоге суд поддержал налогоплательщика (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.15 № 09АП-56396/2014, оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.05.15 № Ф05-5823/2015).

 

Но раз такие претензии контролеры предъявляют внутри одного квартала, то переносить отчисления из одного квартала в другой тем более опасно.

 

 

Резерв необязательно тратить на выплату вознаграждения именно тем работникам, под которых он создавался

 

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд рассмотрел интересный случай. Три организации, создавшие резерв на выплату вознаграждения по итогам года, в феврале 2010 года присоединились к основной компании. Все три общества были убыточными, поэтому удостоились пристального внимания контролеров. По результатам проверки инспекторы доначислили правопреемнику налог на прибыль на основании двух претензий.

 

Во-первых, для присоединяемых юрлиц налоговый период заканчивается днем завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). На конец налогового периода компании должны включить недоиспользованный резерв в состав доходов, если не планируют переносить его на следующий год. В случае присоединения никакого переноса не происходит, поэтому все три компании должны были отразить остаток резерва в доходах. Это привело бы к уменьшению заявленного убытка, который впоследствии может учесть правопреемник (ст. 283 НК РФ).

 

Во-вторых, резервы в итоге использовал правопреемник для выплаты вознаграждений не только сотрудникам присоединенных компаний, но и своим работникам. А их вклад не учитывался при создании резервов.

 

Апелляционный суд поддержал налогоплательщика. Он указал, что статья 324.1 НК РФ не обязывает использовать резерв исключительно на выплату вознаграждения тем работникам, в отношении которых он создан. Также она не предусматривает каких-либо особенностей в случае реорганизации. Она не обязывает присоединяемые организации включать сумму резерва в состав доходов. Сотрудники присоединившихся организаций не потеряли право на вознаграждение по итогам года от правопреемника. Кроме того, оно начисляется с учетом работы в январе 2010 года в присоединенных юрлицах. То есть на дату реорганизации у общества сохраняется обязанность по выплате вознаграждения.

 

Кроме того, исключив резервы из состава налоговых расходов, инспекторы должны были учесть выплаченные вознаграждения в составе затрат на оплату труда. Только так они могли определить реальные налоговые обязательства компании. Но контролеры этого не сделали, настаивая, что организация обязана подать «уточненку». Суд с этим не согласился.

 

В итоге Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд признал, что наличие резерва, формирование которого предусмотрено в учетной политике правопреемника, является правомерным (постановление от 19.10.15 № 11АП-13035/2015).

 

 

Выплачивать вознаграждение по итогам работы за год можно в следующем налоговом периоде

 

ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал спор, в котором компания сформировала резерв на выплату вознаграждения за 2009 год в сумме 12,5 млн. руб. Но фактически выплатила его лишь в мае следующего года. Поскольку на 2010 год компания не создавала резерв на выплату вознаграждения, налоговики при проверке включили всю сумму резерва в доход декабря 2009 года.

 

Организация смогла через суд доказать, что под остатком неиспользованного резерва на выплату вознаграждения следует понимать разницу между начисленным резервом и суммой вознаграждения, начисленного по итогам отчетного периода. Такой же вывод содержится в письмах Минфина России от 02.04.12 № 03-03-06/4/25, от 20.03.09 № 03-03-06/4/19 и от 14.12.07 № 03-03-06/2/227.

 

Поскольку при методе начисления расходы в налоговом учете признаются на дату отчислений в резерв, то его фактическое использование в 2010 году, а также отражение выплаты в бухучете не изменит порядок формирования налогооблагаемой прибыли за 2009 год (постановление от 25.10.13 № А33-18295/2012). Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского от 27.11.12 № А55-8288/2012 и Северо-Западного от 07.06.11 № А56-50454/2010 округов.

 

Если сумма вознаграждения, выплаченного по итогам прошлого года, фактически превысила сформированный резерв, то сумму превышения компания может отразить в расходах декабря прошлого года. При выплате после подачи декларации придется подавать «уточненку». Хотя Минфин России указывает, что дополнительные расходы можно учесть и в текущем периоде. Поскольку такое искажение привело к излишней уплате налога за прошлый год, его можно скорректировать в текущем периоде (п. 1 ст. 54 НК РФ).

 

Возможна и иная ситуация, когда компания выплачивает вознаграждение за прошлый год за счет резерва, созданного в текущем году. Минфин России подтвердил это в письме от 24.01.12 № 03-03-06/1/31. Однако это невыгодно для налогоплательщика. Поскольку финансовое ведомство использовало формулировку «вправе», полагаем, что налогоплательщик может учитывать в расходах и отчисления в резерв текущего года, и сумму вознаграждения по итогам прошлого года.

 

См. также:

Как отразить в учете создание резерва на оплату отпусков

Как отразить в учете использование резерва на оплату отпусков


По материалам открытых источников