Статьи из периодических изданий

Недвижимость без права собственности. Что с налогами?

Журнал «Налоговые споры» № 4, Март 2016

 

Компания заключила договор о покупке коммерческой недвижимости и подписала акт приема-передачи. Право собственности на объект надо зарегистрировать, но на это могут уйти месяцы. Можно ли учесть суммы налогов, связанных с приобретением недвижимости, право собственности на которую еще не перешло к покупателю?

 




Налог на добавленную стоимость

 

По общему правилу покупатель принимает к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом, на основании счета-фактуры. Нет этого документа — нет и вычета. И неважно, зарегистрировано право собственности на объект или нет. 

 

При реализации недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС признается «день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества» (п. 16 ст. 167 НК РФ).

 

Таким образом, продавец обязан предъявить покупателю счет-фактуру в момент подписания акта о передаче объекта. Получается, что право собственности на приобретенное имущество к покупателю еще не перешло (не оформлена государственная регистрация), а счет-фактура от продавца уже есть. Значит, покупатель имеет право на вычет НДС по приобретенной недвижимости, если имущество принято на учет и используется в операциях, облагаемых НДС.

 

Что подразумевать под «принятием на учет» приобретенной недвижимости? Этот вопрос долгое время решался неоднозначно.

 

Налоговые органы настаивали, что «принять на учет» объект основных средств — значит ввести его в эксплуатацию и учесть на счете 01 «Основные средства» (письма Минфина России от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 28.08.2012 № 03-07-11/330, от 16.08.2012 № 03-07-11/303). Следовательно, и вычет НДС можно применить, только когда объект недвижимости отражен в составе основных средств.

 

Глава 21 НК РФ не указывает, на каком именно счете бухгалтерского учета должны быть отражены приобретенные объекты. Согласно этой главе Кодекса порядок возмещения НДС также не зависит от отражения стоимости приобретенной недвижимости на определенных счетах учета.

 

При приобретении недвижимости необходимо руководствоваться правилами бухгалтерского учета: если объект не готов к эксплуатации, а нуждается, например, в реконструкции, то учитывать его следует на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Допустим, все остальные условия для применения налогового вычета НДС выполнены (есть счет-фактура, объект приобретен для использования в операциях, облагаемых НДС). Тогда сумма налога по нему принимается к вычету в момент принятия к учету именно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а не на счете 01 «Основные средства».

 

Если же объект не нуждается в реконструкции, а полностью готов к эксплуатации, то его сразу надо отражать в составе основных средств на счете 01.

 

Таким образом, налоговый вычет по приобретенному объекту недвижимости для целей возмещения НДС не зависит ни от наличия регистрации права собственности, ни от оприходования именно на счете 01.

 

Судебная практика по данному вопросу обширна и складывается в пользу налогоплательщиков.

 

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 суд указал, что ст. 171 и 172 НК РФ не устанавливают в качестве основания для применения вычетов НДС наличие государственной регистрации прав на недвижимое имущество, приобретенное плательщиком.

 

Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2013 № А53-21401/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2009 № Ф04-4832/2009(19369-А27-42), Ф04-4832/2009(20662-А27-42) (определением ВАС РФ от 30.12.2009 № ВАС-17457/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

 

 

Пример 1

ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.08.2011 № А12-19515/2010 признал право плательщика на применение вычета НДС по приобретенной недвижимости при соблюдении следующих условий:

— наличие счета-фактуры;

— производственное назначение объекта;

— его фактическое наличие и учет.

В передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано определением ВАС РФ от 23.12.2011 № ВАС-16716/11.

Об этом же говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03: неважно, на каком именно счете бухгалтерского учета (08 или 01) отражен актив.

 

 

Налог на прибыль

 

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, независимо от даты госрегистрации. Следует отметить, что в такой редакции данная норма действует с 1 января 2013 г.

 

Ранее амортизацию по объектам недвижимости следовало начислять при выполнении двух условий:

  • факт подачи документов на регистрацию права собственности документально подтвержден (п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции до 1 января 2013 г.);
  • объект введен в эксплуатацию.

 

 

Пример 2

Недвижимость приобретена, но на нее не поданы документы на регистрацию права собственности. Объект не введен в эксплуатацию. После 1 января 2013 г. в таком случае амортизацию по объекту надо начислять с момента введения в эксплуатацию. Если же имущество куплено до указанной даты, амортизировать его нужно по прежним правилам.

 

 

Финансовое ведомство утверждает, что изменения в ст. 259 НК РФ не применяются, если основное средство введено в эксплуатацию до 1 января 2013 г., но право собственности на него еще не зарегистрировано (письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10161).

 

Однако плательщик может рассуждать иначе. Если недвижимость по состоянию на 1 января 2013 г. введена в эксплуатацию, то по новым правилам не нужно ждать дня подачи документов на госрегистрацию права собственности. А значит, и амортизацию можно начислять с указанной даты.

 

Такой подход может привести к спору с налоговыми органами. Скорее всего, позицию придется отстаивать в суде.

 

Следует учесть, что по данному вопросу в свое время ВАС РФ принял сторону налогоплательщика. В постановлении от 30.10.2012 № 6909/12 судьи указали, что начало амортизации в отношении основного средства не должно быть привязано к дате подачи документов на регистрацию права собственности.

 

Положения п. 4 ст. 259 НК РФ на законодательном уровне закрепили факт признания приобретенной недвижимости объектом амортизируемого имущества для целей налога на прибыль независимо от даты его государственной регистрации. Поэтому сегодня споры по данному вопросу исключены.

 

 

Налог на имущество организаций и бухучет

 

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено положениями ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

 

Следовательно, налог на имущество возникает в отношении объекта недвижимости с даты его включения в состав основных средств.

 

 


НОРМАТИВНОЕ ОБОСНОВАНИЕ

По правилам п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» имущество принимается к учету в качестве объекта основного средства при одновременном выполнении следующих условий:

— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— не предполагается его последующая перепродажа;

— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.


 

 

Таким образом, если недвижимость пригодна к эксплуатации, ее необходимо учитывать в составе основных средств. Регистрация права собственности не является одним из условий для отражения объекта в составе основных средств.

 

Если объект недвижимости соответствует критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, но право собственности на него еще не зарегистрировано, то он учитывается в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Если же объект непригоден к эксплуатации, его нельзя учесть в составе основных средств и нужно отразить на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

 

Следовательно, если приобретенный объект недвижимости соответствует критериям основного средства, то:

  • он должен быть учтен в составе основных средств в момент подписания передаточного акта;
  • на 1-е число месяца, следующего за месяцем принятия его в состав основных средств, стоимость объекта должна быть включена с расчет средней стоимости имущества для определения налоговой базы по налогу на имущество.

 

Если объект недвижимости, соответствующий требованиям п. 4 ПБУ 6/01, подлежит учету в составе основных средств, он должен облагаться налогом на имущество. Об этом сказано в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148.

 

Мнение о том, что регистрация права собственности на объекты недвижимости не является условием для их отнесения к основным средствам, высказано также в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07, решении ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07, постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2011 № А41-8961/10.

 

Следует отметить, что это не относится к объектам недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость. По такому имуществу база по налогу на имущество определяется как кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ).

 

Значит, если организация приобрела такой объект недвижимости в течение налогового (отчетного) периода, то налог на имущество следует исчислять с того месяца, в котором зарегистрировано право собственности на него.

 

Начиная с 1 января 2016 г. налоговая база по такому имуществу исчисляется в следующем порядке (п. 5 ст. 382 НК РФ). Если право собственности у покупателя возникло до 15-го числа месяца включительно, то налог на имущество за полный месяц заплатит новый собственник. Если же после 15-го числа, то платить будет прежний собственник.

 

По вопросам исчисления налогов, возникающих при приобретении объекта недвижимости, право собственности на которую еще не перешло, Минфин России представил подробные разъяснения в письме от 17.12.2015 № 03-07-11/74052. Основные выводы чиновников представлены ниже.

 

1. Момент определения базы по НДС при реализации недвижимости определяется до даты госрегистрации права собственности покупателя на нее.

 

2. Объект, приобретенный по договору купли-продажи будущей вещи (недвижимости), признается амортизируемым у покупателя в момент введения объекта в эксплуатацию, независимо от даты госрегистрации.

 

3. Актив принимается к бухучету в качестве основного средства, когда он доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. Именно с этого момента основное средство (недвижимость) признается объектом обложения налогом на имущество согласно ст. 374 НК РФ. 

 

См. еще по теме:


По материалам открытых источников