Статьи из периодических изданий

Минфин и ФНС России расширяют сферу применения раздельного учета

Журнал «РНК» № 18, Сентябрь 2015

 

Известная всем Лаборатория Касперского осуществляла одновременно операции, облагаемые НДС, операции, освобождаемые от НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, и операции, местом реализации которых не признается территория РФ. Нормы статьи 170 НК РФ о раздельном учете НДС организация применяла только к двум первым операциям, исключая из соответствующих расчетов затраты и выручку по операциям третьего вида. Правомерна ли такая логика, разберемся в этой статье.

 




 

К операциям, местом осуществления которых территория РФ не является, применяются правила о пропорциональном распределении НДС

 

Так всегда считал Минфин России. В частности, при реализации товаров, работ, услуг (имущественных прав), местом реализации которых не признается территория РФ, организация обязана вести раздельный учет (письма от 29.12.07 № 03-07-13/1-29, от 28.04.08 № 03-07-08/104 и от 14.09.09 № 03-07-11/223). Его позиция была доведена до налоговых органов письмом ФНС России от 06.03.08 № 03-1-03/761. Правда, только для сведения, а не для сведения и использования в работе.

 

Также не согласились с подходом налогоплательщика Президиум ВАС РФ и Конституционный суд РФ. Они указали, что правила раздельного учета распространяются и на операции, не являющиеся объектом НДС, так как место их реализации — не территория РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1407/11 и определение Конституционного суда РФ от 04.06.13 № 966-О).

 

Президиум ВАС РФ сформулировал свою позицию в максимально обобщенном виде: «предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции “по любым основаниям”, предусмотренным главой 21 НК РФ». Суд отметил, что невозможно реализовать требование пункта 2 статьи 170 НК РФ — включать НДС в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав), НДС по общехозяйственным расходам в части (пропорции), относящейся к операциям, не признаваемым объектом обложения НДС.

 

 

Налоговики требуют вести раздельный учет по всем не облагаемым НДС суммам независимо от их природы

 

Президиум ВАС РФ и Конституционный суд говорили об операциях реализации, перечисленных в статьях 146—148 НК РФ. А не о суммах, связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 162 НК РФ). Тем не менее налоговые органы, опираясь на обобщающую формулировку Президиума ВАС РФ, стали требовать, чтобы при рассмотрении вопроса о его необходимости компании учитывали (и соответственно отражали в разделе 7 декларации по НДС) все необлагаемые поступления денежных средств независимо от их природы, например:

— суммы, полученные векселедержателем от погашения векселей;

— проценты от размещения денег на корреспондентских счетах и проценты по банковским депозитам, дивиденды по ценным бумагам;

— безвозмездные поступления, включая пожертвования;

— суммы, поступившие от иностранной компании ее российскому филиалу.

 

В одних случаях эти требования противоречили уже высказанным ранее позициям ведомств. Чиновники квалифицировали суммы, получаемые векселедержателем при погашении векселей, как не учитываемые при раздельном учете НДС. Ведь погашение векселей не является их реализацией (письма Минфина России от 04.03.04 № 04-03-11/30 и от 21.03.11 № 03-02-07/1-79, УФНС России по г. Москве от 01.02.11 № 16-15/009021@).

 

В других случаях Минфин и ФНС России, реагируя на жалобы налогоплательщиков, напоминали инспекторам, что суммы, не являющиеся выручкой от реализации и не связанные с оплатой реализованного, НДС не облагаются. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 17.05.12 № 03-07-11/145 об указанных выше процентах и дивидендах. А также в письме ФНС России от 10.12.12 № ЕД-4-3/20919 о пожертвованиях, в том числе о неотражении их в разделе 7 декларации по НДС.

 

В отношении сумм, полученных российским филиалом иностранной организации от головного офиса, ВАС РФ решил, что филиал не учитывает их для целей раздельного учета НДС. Президиум ВАС РФ указал, что при составлении пропорции в расчет берутся только средства, причитающиеся к получению налогоплательщиком, за реализованные товары (работы, услуги) (постановление от 30.07.12 № 2037/12).

 

Но на этом последствия дела Лаборатории Касперского для налогоплательщиков не закончились.

 

 

Минфин и ФНС России назвали новые случаи, когда компания должна вести раздельный учет

 

Чем больше ситуаций, когда компания должна вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), тем меньшие суммы НДС предъявляются к вычету. Соответственно суммы налога к уплате в бюджет возрастают. Поэтому увеличение количества таких ситуаций выгодно для бюджета.

 

В связи с этим Минфин России и налоговые органы, опираясь на формулировки и аргументы, высказанные Президиумом ВАС РФ и Конституционным судом РФ в отношении дела Лаборатории Касперского, стали расширять традиционные границы раздельного учета.

 

Так, контролеры требуют вести раздельный учет, например, при безвозмездной передаче имущества в государственную собственность. То есть при осуществлении операции, не признаваемой объектом налогообложения согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Суды их в этом поддерживают (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.15 № А58-341/14 и определение ВС РФ от 31.07.15 № 302-КГ15-6042).

 

Верховный суд согласился с мнением нижестоящих судов о том, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ одинаково применяются для операций:

— освобождаемых от налогообложения;

— не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг);

— местом реализации которых не признается территория РФ.

 

Суд считает, что такой вывод соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 05.07.11 № 1407/11. Для расчета пропорции в качестве измерителя необлагаемой операции предлагалось учитывать себестоимость безвозмездно переданных в госсобственность объектов.

 

 

Верховный суд говорит о раздельном учете операций, не признаваемых реализацией, в широком смысле

 

В определении от 31.07.15 № 302-КГ15-6042 Верховный суд говорит о равноправном применении правил раздельного учета не к операциям, которые не признаются объектом налогообложения (ведь именно так озаглавлен пункт 2 статьи 146 НК РФ), а к операциям, не признаваемым реализацией, которые согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ являются лишь одной из операций, не признаваемых объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). И это не неточность суда, а использование им понятийного аппарата пункта 2 статьи 170 НК РФ. В подпункте 4 этой нормы говорится о восстановлении НДС при совершении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. С учетом этого можно говорить об операциях, не признаваемых реализацией в узком (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и широком (весь п. 2 ст. 146 НК РФ) смыслах. Верховный суд, полагаем, имел в виду второе.

 

Минфин России придал новому подходу обобщающий вид. Ведомство разъяснило, что определять пропорцию, в которой «входной» НДС распределяется на суммы, принимаемые к вычету и учитываемые в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав, нужно следующим образом. Наряду с облагаемыми НДС операциями в расчет берутся операции, не облагаемые НДС по всем основаниям, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ (письмо от 24.04.15 № 03-07-11/23524). В этом пункте перечислены операции, не признаваемые реализацией в широком смысле.

 

 

При передаче имущества в уставный капитал ФНС России предлагает не только восстановить НДС, но и вести его раздельный учет

 

В письме от 04.06.15 № ГД-4-3/9632@ ФНС России ответ на вопрос об учете сумм НДС при передаче основных средств в уставный капитал дочерней организации, зарегистрированной в Казахстане. Напомним, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается не только объектом налогообложения, но и реализацией в узком смысле (подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

 

Наряду с положениями подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ о восстановлении НДС с остаточной стоимости передаваемого в уставный капитал имущества ведомство приводит следующую формулировку из постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1407/11 : правила раздельного учета НДС применяются при осуществлении одновременно как облагаемых, так и не облагаемых операций по любым основаниям. В качестве измерителя необлагаемой операции предлагается использовать денежную оценку имущества, вносимого в уставный капитал, определенную независимым оценщиком (Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

 

То есть предлагается при передаче имущества в уставный капитал не только восстановить НДС, но и вести его раздельный учет. Отметим, что при осуществлении и других операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ, ведение раздельного учета НДС на основе норм пунктов 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ не избавляет от восстановления НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Ведь это два разных НДС:

— восстанавливается НДС, принятый к вычету в прошлом (в общем случае) периоде. И налога, относящегося непосредственно к товарам (работам, услугам), имущественным правам, являющимся предметом операции (так называемый «прямой» НДС);

— раздельный учет ведется в отношении НДС текущего налогового периода. И налога, относящегося к общехозяйственным расходам.

 

 

В отношении каких операций налоговики теперь могут настаивать на раздельном учете

 

Высока вероятность, что контролеры в 2015 году будут настаивать на ведении раздельного учета в ситуациях, указанных в таблице ниже.

 

Хочется надеяться, что дело не дойдет до абсурда. Ведь, например, согласно подпункту 1 пункта 2 и подпункту 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией и соответственно объектом налогообложения НДС операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). И если следовать формальной логике, примененной Минфином России к пункту 2 статьи 146 НК РФ в целом, а ФНС России и налоговыми органами к безвозмездной передаче имущества в уставный капитал и в государственную собственность, то при любом перечислении денежных средств покупатель, реализующий одновременно облагаемые НДС товары (работы, услуги), имущественные права, должен вести раздельный учет.

 

Таблица. Когда налоговики могут настаивать на ведении раздельного учета
 

Операция в учете компании

Норма НК РФ

Передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и подпункт 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ

Передача застройщиком нежилой недвижимости (застройщики жилой недвижимости и так ведут раздельный учет НДС) созданных им в качестве «обременения» объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению таких органов — специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)

Подпункт 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ

Передача на безвозмездной основе в собственность и в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. При этом не исключено, что это будет касаться случаев, когда по распоряжению представителя собственника одно унитарное предприятие передает имущество, находившееся у него в хозяйственном ведении, другому унитарному предприятию

Подпункт 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ

Реализация имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами). То есть в налоговом периоде продажи своего имущества или уступки имущественных прав организация, признанная банкротом, должна будет вести раздельный учет «входного» НДС

Подпункт 15 пункта 2 статьи146 НК РФ


По материалам открытых источников