Статьи из периодических изданий

Быстрый справочник существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки

Журнал «ПНП» № 8, Август 2015

 

Найти ошибки в налоговом учете компании — еще полдела. Главное для налоговиков — правильно отразить эти нарушения в документах, которые они оформляют по результатам проверки. А также надлежащим образом вручить эти документы организации. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения инспекции недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

 




Практика показывает, что чаще всего налоговики ошибаются при оформлении акта проверки и в решении о привлечении к ответственности. Четкие правила составления этих документов и их формы утверждены приказом ФНС России от 08.05.15 № ММВ-7-2/189@. Несмотря на это, человеческий фактор играет свою роль — даже помарки, подчистки и исправления корректирующим средством могут стать основанием для отмены решения, в котором резюмированы существенные доначисления.

 

Распространенной процедурной ошибкой налоговиков является вручение документов по проверке не так, как этого требует Налоговый кодекс (то есть лично законному представителю компании). При этом важно убедиться, что документы от инспекции до компании дошли. Здесь доходит до абсурда. Поскольку зачастую встречается фальсификация подписи, подтверждающей получение почтовой корреспонденции, а также реестра почтовых отправлений. Проверяющие часто забывают приложить документы, на основании которых они произвели доначисления. В таблице ниже представлены наиболее часто встречающиеся нарушения процедуры проведения налоговой проверки, которые являются основанием для отмены решения проверяющих вышестоящим налоговым органом или судом.

 

Нарушения процедуры проведения проверки (нарушения, допущенные в акте или в решении)

Реквизиты судебного решения

Аргументы в пользу компании

Налоговики не предоставили компании возможность дать объяснения по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Организацию вовремя не известили о рассмотрении новых обстоятельств, а также не ознакомили с новыми выводами проверяющих

Постановление АС Московского округа от 09.02.15 № Ф05-16883/2014

Тот факт, что компанию не ознакомили с дополнительными материалами, может стать причиной неверных выводов налогового органа. Это является существенным нарушением процедуры проведения проверки и основанием для отмены решения по проверке (п. 14 ст. 101 НК РФ)

Инспекция не вручила компании акт камеральной проверки и уведомление о рассмотрении ее материалов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.14 № А45-20696/2013

Налоговики не представили доказательств того, что почтовое отделение доставляло компании документы по проверке. То есть проверяющие нарушили пункт 5 статьи 100 НК РФ, согласно которому акт налоговой проверки в течение пяти дней нужно вручить представителю компании под расписку или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения. У контролеров не было ни уведомления о вручении почтовой корреспонденции, ни самого конверта заказного письма. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 20.01.14 № Ф05-16692/2013

Налоговый орган не допустил представителя ИП к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.14 № А19-10260/2013

Контролеры обязаны обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя. Это необходимо для того, чтобы у налогоплательщика была возможность дать пояснения. Если налоговики этого не сделают, то решение по проверке можно отменить (п. 14 ст. 101 НК РФ)

Инспектор не видел лично и, соответственно, не смог доказать, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки подписывал именно руководитель проверяемой компании

Постановление АС Северо-Кавказского округа от 29.04.15 № Ф08-2284/2015

Налоговики могли сфальсифицировать доказательство того, что уведомление подписывал руководитель компании. По мнению суда, сотрудник инспекции должен был принять меры для установления лица, получившего уведомление о рассмотрении материалов проверки. Но не сделал этого. Кроме того, налоговый орган обязан установить факт явки лиц, приглашенных для рассмотрения материалов проверки. Если они не явились, то проверяющие выясняют, извещены ли участники по делу в установленном порядке (подп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ). Если этого не сделать, то процедура проведения проверки считается нарушенной и решение по ней суд отменит

Ни в акте налоговой проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не содержится систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений налогового законодательства. Или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.13 № А78-4025/2012

В акте проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства. Или запись об отсутствии таковых. Кроме того, в документе должны содержаться выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, а также ссылки на нормы НК РФ об ответственности за совершенное правонарушение (п. 3 ст. 100 НК РФ). В этом деле в обоснование своих выводов о занижении обществом выручки от реализации инспекция ссылалась на счета-фактуры, декларации по НДС, выписки банка, акты о приемке выполненных работ. При этом конкретные реквизиты документов были не указаны. Причем из акта по проверке не видно, что инспекторы исследовали и оценивали документы, подтверждающие факт занижения выручки. То есть налоговики допустили грубые нарушения в содержании акта и, соответственно, в решении о привлечении к ответственности. Что влечет отмену последнего

Ни в акте камеральной проверки, ни в решении по проверке нет ссылок на первичные бухгалтерские документы. К тому же не указаны контрагенты проверяемого общества и счета-фактуры, по которым, по мнению инспекции, были неправомерно заявлены вычеты по НДС

Постановления ФАС Центрального от 25.10.12 № А35-147/2012, Московского от 14.01.14 № Ф05-16619/2013 округов

Если выводы налоговиков не основываются на первичных документах с указанием конкретных контрагентов, по сделкам с которыми возникла налоговая недоимка, то это, по мнению суда, является существенным нарушением процедуры проведения проверки. Ведь в этом случае у налогоплательщика нет возможности установить, какие именно факты были квалифицированы в качестве налоговых правонарушений. К тому же у компании нет возможности проверить правильность определения суммы необоснованных вычетов

Налоговики вынесли решение по проверке только на следующий день после рассмотрения материалов проверки. То есть не день в день

Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.09 № А48-424/08–8

Рассмотрение материалов проверки и принятие по ним решения — единая процедура (п. 7 ст. 101 НК РФ). Статья 101 НК РФ не предусматривает процедуры изготовления мотивированного решения и не устанавливает для этого процессуальных сроков. Но положения статьи 101 НК РФ о вынесении решения «по результатам рассмотрения материалов проверки» предполагают, что такое решение выносится именно в день рассмотрения материалов. Поскольку какие-либо сроки для «окончательной формы» решения или для «изготовления мотивированного решения» НК РФ не устанавливает

Акт камеральной проверки подписан не тем инспектором, который проводил проверку, а контролером, отсутствующим на рабочем месте. То есть подпись последнего была сфальсифицирована

Постановление АС Поволжского округа от 29.04.15 № Ф06-23225/2015

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (п. 2 ст. 100 НК РФ). При этом в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего и проверяемого лица. То есть, как указал суд, акт налоговой проверки — это основной документ, подтверждающий и фиксирующий факт правонарушения. Несоблюдение инспекторами правил его составления, а тем более фальсификация подписи — основание для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом. Фальсификация почтовой квитанции с описью вложений вскрылась и в постановлении АС Центрального округа от 03.02.15 № Ф10-4996/2014

Технические ошибки: в акте одновременно указано «привлечь к ответственности» и «отказать в привлечении к ответственности»

Постановление АС Поволжского округа от 25.06.12 № А12-23020/2011

В этом случае не ясно, нужно ли компании представлять свои возражения. Если позже налоговики будут настаивать на доначислениях, то организация может уже упустить срок для подготовки возражений на акт проверки. Суд решил, что направленное впоследствии в адрес компании уведомление об исправлении технической ошибки содержит новые выводы, в отношении которых у налогоплательщика не было возможности представить свои возражения. Но ошибка ошибке рознь. В некоторых случаях суды приходят к выводу, что техническая ошибка в акте, не затрагивающая права и интересы компании, не является основанием для отмены решения (например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.06.15 № Ф04-19267/2015)

В решении по проверке указаны новые основания для доначисления налогов, не приведенные в акте. Кроме того, суммы доначислений по решению превышают суммы доначислений по акту проверки

Постановления ФАС Московского от 11.12.13 № Ф05-15400/2013, Западно-Сибирского от 11.03.12 № А67-3725/2011 округов

Несоответствие данных в акте и в решении по проверке является существенным нарушением процедуры ее оформления. Ведь в акте указываются документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). В решении излагаются обстоятельства правонарушения так, как они установлены проверкой и со ссылкой на документы (п. 8 ст. 101 НК РФ). Поэтому сведения в акте и решении должны быть созвучны

К акту проверки контролеры не приложили документы, на основании которых они пришли к выводу о совершении налогового правонарушения (выписки по расчетному счету общества, протоколы допросов)

Постановление ФАС Московского округа от 03.06.14 № Ф05-5185/2014

Расхождения данных в декларации по НДС со сведениями, отраженными в выписке по расчетному счету компании, еще не свидетельствуют о неполной уплате налогов. В акте налоговики должны были указать, как эти несоответствия повлияли на возникновение налоговой недоимки. И обязательно приложить подтверждающие документы. Иначе выводы контролеров являются бездоказательными. Это существенное нарушение процедуры проведения проверки

На копии акта проверки отсутствует подпись должностного лица налогового органа

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.11 № А29-4799/2010

В акте проверки фиксируются фамилии, имена и отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа (подп. 3 п. 3 ст. 100 НК РФ). Если на экземпляре акта отсутствуют подписи должностных лиц инспекции, проводивших проверку, то это является существенным нарушением (п. 2 ст. 100 НК РФ)

Налоговики вручили корреспонденцию (извещение о рассмотрении материалов проверки) представителю компании, у которого не было соответствующей доверенности

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.12 № А67-361/2011

Если налоговики вручат извещение лицу, который не имеет отношения к проверяемой компании, то у нее не будет возможности представить свои объяснения и возражения. По мнению суда, инспекторы обязаны самостоятельно проверить полномочия лица на получение корреспонденции. Если этого не сделать то, то у компании не будет возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки. А это уже нарушение (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.12 № А29-4249/2011

В резолютивной части решения размер налоговых доначислений не совпадает с суммой, указанной в итоговой части решения

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.06.09 № А72-7592/2008

Процедура оформления результатов проверки четко регламентирована (п. 1, 3 ст. 100 НК РФ). Суд отметил, что контролеры не вправе выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, резолютивная часть которого содержит указание на неуплату налога в большем размере, чем установлено материалами проверки

В резолютивной части решения налогового органа о привлечении заявителя к налоговой ответственности указана не проверяемая компания, а другое юрлицо

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.08 № А06-6865/07

Такая ошибка — редкость. Но суд однозначно сочтет этот факт основанием для отмены решения. Ведь получается, что выводы о доначислении налогов в резолютивной части решения в отношении проверяемого общества вовсе отсутствуют. А это нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ, который регламентирует, какие сведения указываются в решении

В резолютивной части решения по проверке указана неверная статья Налогового кодекса, на основании которой проверяемая компания привлекается к ответственности

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.05.13 № Ф03-729/2013

Такую ошибку суд не считает опечаткой. Ведь это прямое несоответствие нарушения и ответственности за него (п. 14 ст. 101 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 30.06.11 № А70-11620/2010, Центрального от 07.08.08 № А35-4980/ 07-С21 округов

В решении не указана сумма налоговой недоимки, которую организация обязана уплатить по результатам проведенной налоговой проверки

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.13 № А13-10428/2012

Такая забывчивость инспекторам вряд ли сойдет с рук. Ведь в решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения со ссылкой на первичные документы и иные сведения. В решении должны содержаться ссылки на конкретные нормы НК РФ, должен быть указан размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ). Однако даже если по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган исправит ошибку своих коллег и впишет сумму недоимки в решение, то суд их не поддержит. Такое решение является незаконным

Решение о привлечении компании к ответственности принял исполняющий обязанности начальника Межрайонной инспекции, не принимавший участие в рассмотрении материалов проверки

Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.11 № Ф09-7803/11

Материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения, рассматривает руководитель (его заместитель) налогового органа, проводившего проверку (п. 1 ст. 101 НК РФ). При этом в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель устанавливает факт или отсутствие налогового правонарушения. А также проверяет, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности (п. 5, 6 ст. 101 НК РФ). Если же в решении инспекции указано, что акт проверки рассматривало лицо, которое в самой проверке участия не принимало, то это является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения ее материалов

Налоговики вынесли решение по проверке без учета смягчающих обстоятельств по делу

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.12 № А21-538/2012

В ходе рассмотрения материалов проверки налоговый орган выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ). Это является обязанностью налоговиков, а не правом. Поэтому если в решении инспекторы не указали на обстоятельства, смягчающие вину налогоплательщика, это является основанием для отмены решения по проверке в этой части


По материалам открытых источников