Как отразить в учете расходы на открытие и обслуживание зарплатных карт

1. Бухучет: выпуск карт
2. Бухучет: обслуживание карт
3. НДФЛ и страховые взносы
4. ОСНО
5. УСН
6. ЕНВД
7. ОСНО и ЕНВД

Все расходы, связанные с использованием банковских карт для перечисления зарплаты сотрудникам, можно разделить на три группы:

расходы, связанные с выпуском банковских карт;
расходы по обслуживанию банковской карты (обычно это стоимость годового обслуживания);
комиссия за перечисление денег на счета сотрудников.

Бухучет: выпуск карт

Расходы, связанные с выпуском банковских карт, в бухучете относят к прочим (абз. 7 п. 11 ПБУ 10/99). Их отражают проводками:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

– отражены расходы, связанные с выпуском банковских карт;

Дебет 60 (76) Кредит 51

– оплачены услуги банков по изготовлению банковских карт для сотрудников.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Бухучет: обслуживание карт

Обслуживание банковских карт, как правило, оплачивают на год вперед. В этом случае стоимость годового обслуживания списывайте на расходы ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.

С 2011 года затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в бухгалтерском балансе в качестве расходов будущих периодов (отдельной строкой) могут не отражаться. Они показываются в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухучету. И подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Такие правила установлены пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В связи с этим счет 97 «Расходы будущих периодов» используется не во всех случаях, в которых он применялся ранее. Этот счет можно использовать при условии, что соответствующие суммы прямо названы в качестве расходов будущих периодов в действующих ПБУ. Либо суммы могут быть учтены на счете 97, если они отвечают следующим критериям:

организация понесла расходы, при этом у контрагента не возникло встречных обязательств перед ней (в противном случае признается дебиторская задолженность, а не расход);
данные расходы не формируют стоимость материально-производственных запасов или показатель производственной себестоимости и не связаны с продажей товаров текущего периода;
расходы обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных периодов и не влияют на финансовый результат текущего периода.

Оплата годового обслуживания банковских карт к расходам будущих периодов не относится. Но она не является и затратами текущего периода. Выплаченная заранее сумма годовой платы за обслуживание банковских карт не может рассматриваться как осуществленные организацией расходы. Ведь в случае досрочного прекращения договора, услуга, которая должна предоставляться за соответствующий период, не будет оказана. И банк должен будет вернуть организации денежные средства. Следовательно, перечисленная сумма является выданным авансом (дебиторской задолженностью банка).

Таким образом, в бухучете нужно сделать следующие проводки.

При оплате годового обслуживания:

Дебет 60 (76) Кредит 51

– перечислен аванс за годовое обслуживание банковских карт.

Ежемесячно в течение года:

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

– включена в состав прочих расходов стоимость услуг банка за текущий месяц.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 97, 91).

Ситуация: можно ли удержать стоимость банковской карты из зарплаты сотрудника?

Ответ: да, можно, но только по заявлению самого сотрудника.

Сотрудник вправе распоряжаться начисленной зарплатой по своему усмотрению (п. 2 ст. 209 ГК РФ). Поэтому, если он напишет заявление о согласии возместить расходы, связанные с открытием и обслуживанием банковской карты, бухгалтерия вправе удержать стоимость карты. Без согласия сотрудника этого делать нельзя. Перечень удержаний, которые организация может производить по собственной инициативе, ограничен (ч. 2 ст. 137 ТК РФ).

Удержание стоимости банковской карты из зарплаты сотрудника отразите проводками:

Дебет 73 Кредит 60 (76)

– отнесены за счет сотрудника расходы по оплате стоимости банковской карты;

Дебет 70 Кредит 73

– удержана из зарплаты сотрудника стоимость банковской карты.

НДФЛ и страховые взносы

НДФЛ со стоимости карты и годового обслуживания удерживать не нужно. Обеспечение своевременной выплаты зарплаты – не право, а обязанность организации (ст. 22 ТК РФ). Следовательно, в этом случае доход сотрудник не получает. А значит, стоимость выпуска и обслуживания карт не входит в налоговую базу по НДФЛ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письмо от 28 октября 2010 г. № 03-04-06/6-255).

На стоимость выпуска и годового обслуживания зарплатных карт не нужно начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Основанием для их начисления являются выплаты, начисленные сотруднику в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). А оплата услуг банка по открытию и обслуживанию зарплатных карт никак не связана с трудовой деятельностью сотрудников.

Порядок отражения расходов на открытие и обслуживание зарплатных банковских карт при расчете остальных налогов зависит от того, применяет организация только общую систему налогообложения или совмещает ее с ЕНВД.

ОСНО

При выплате сотрудникам зарплаты в безналичной форме организация может нести расходы по выпуску и обслуживанию зарплатных карт.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы по выпуску и обслуживанию зарплатных карт?

Ответ на этот вопрос зависит от того, на кого оформлен договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковских карт (кто является его клиентом).

Если договор с банком на открытие и обслуживание банковских карт заключает сотрудник организации, то он является клиентом банка и одновременно ее держателем. В этом случае расходы организации по оплате услуг банка по выпуску и обслуживанию банковских карт для сотрудников при расчете налога на прибыль учесть нельзя (п. 29 ст. 270 НК РФ). Такого же мнения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 10 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/56590, ФНС России от 26 апреля 2005 г. № 02-1-08/80).

В связи с этим в бухучете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражена сумма постоянного налогового обязательства по расходам на выпуск и обслуживание банковских карт.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на выпуск и обслуживание банковских карт

ООО «Альфа» перечисляет зарплату сотрудникам на банковские карты. Это условие предусмотрено трудовыми договорами. Договоры с банком на открытие и обслуживание счетов с использованием банковских карт заключают сотрудники организации.

В январе банку перечислено:

– 6000 руб. – за выпуск банковских карт;
– 30 000 руб. – за годовое обслуживание банковских карт.

В день оплаты услуг банка бухгалтер «Альфы» сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 6000 руб. – отражены расходы, связанные с выпуском банковских карт;

Дебет 76 Кредит 51
– 6000 руб. – оплачены услуги банка за выпуск банковских карт сотрудникам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислен аванс за годовое обслуживание банковских карт.

В конце января (а затем ежемесячно в течение года) бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) – включена в состав прочих расходов месячная стоимость обслуживания банковских карт.

Налогооблагаемую прибыль расходы, связанные с выпуском и обслуживанием банковских карт, не уменьшают. Поэтому в бухучете возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

В январе бухгалтер сделал проводку:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1700 руб. ((6000 руб. + 2500 руб.) × 20%) – отражена сумма постоянного налогового обязательства по расходам на выпуск и обслуживание банковских карт.

Начиная с февраля вплоть до полного погашения стоимости годового обслуживания карт ежемесячно бухгалтер будет делать проводки:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 500 руб. (2500 руб. × 20%) – отражена сумма постоянного налогового обязательства по расходам на обслуживание банковских карт.

Если договор с банком на открытие и обслуживание банковских карт заключает организация, то расходы на такие услуги можно включить в расчет налога на прибыль. Объяснение такое.

Сотрудники организации, использующие банковские карты, в этом случае являются их держателями, не приобретая каких-либо иных прав, кроме получения денежных средств, перечисленных организацией на счет (п. 1.9 Положения, утвержденного ЦБ РФ от 24 декабря 2004 г. № 266-П). Поэтому расходы организации по оплате услуг банка по выпуску и обслуживанию зарплатных карт не могут расцениваться как расходы, произведенные в интересах сотрудников на основании пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Их организация несет в своих собственных интересах, поскольку:

банковская карта является средством для осуществления платежно-расчетных операций, связанных с выполнением обязанностей работодателя по выдаче зарплаты;
выплата зарплаты указанным способом обеспечивает значительную экономию расходов на процедуру выплаты зарплаты (отсутствуют расходы на доставку наличных денег от банковских учреждений до мест выдачи зарплаты и их охрану в период перевозки, необходимость в дополнительном привлечении отдельного сотрудника бухгалтерии, отвлечении персонала от исполнения трудовых обязанностей и т. п.).

Таким образом, расходы на открытие и обслуживание счета с использованием банковских карт являются экономически обоснованными для организации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вопрос о том, по какой статье расходов учесть данные затраты, является неоднозначным.

В письмах Минфина России от 14 июля 2009 г. № 03-11-06/2/124 и УФНС России по г. Москве от 27 сентября 2005 г. № 18-11/3/68653 сказано, что расходы на выпуск и обслуживание банковских карт нельзя отнести к расходам на банковские услуги. Дело в том, что перечень операций, которые можно отнести к банковским, приведен в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1. Услуги по выпуску и обслуживанию зарплатных карт в нем прямо не поименованы. Поэтому учесть их в составе расходов на услуги, оказанные банками, нельзя (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Хотя указанные письма содержат разъяснения для организаций, применяющих упрощенку, выводы, сделанные в них, можно распространить и на организации, применяющие общую систему налогообложения.

Совет: организация может учесть при расчете налога на прибыль расходы на открытие и обслуживание банковских карт как расходы на банковские услуги.

Услуги по выпуску и обслуживанию зарплатных карт можно отнести к числу банковских операций, расходы на которые учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается УФНС России по г. Москве в письме от 2 июня 2005 г. № 20-12/40107.

Связано это с тем, что статья 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 содержит перечень банковских операций, который является закрытым, а также перечень сделок, которые может совершать кредитная организация, являющийся открытым (абз. 20 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1).

В частности, к банковским сделкам, которые могут проводить кредитные организации, относится выдача банковской гарантии (п. 8 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1). При этом расходы на получение данного вида услуг банка контролирующие ведомства относят к банковским услугам для целей налогообложения прибыли. А также указывают, что ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено. Об этом сказано, например, в письмах Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111.

Таким образом, в связи с неоднозначностью норм законодательства и разъяснений контролирующих ведомств организация вправе трактовать соответствующие нормы в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако это может привести к разногласиям с проверяющими. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24 февраля 2010 г. № КА-А40/450-10-1,2, Поволжского округа от 13 марта 2007 г. № А12-11353/06-С60, Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. № А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1).

Вместе с тем, перечень расходов, которые организации могут учесть при расчете налога на прибыль, не ограничен, в частности является открытым состав прочих производственных и внереализационных расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому при условии выполнения прочих необходимых условий признания (в частности, документальное подтверждение расходов) организация может учесть расходы по выпуску и обслуживанию банковских карт по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 (если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией) или подпункту 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (в остальных случаях).

УСН

Если организация платит единый налог с доходов, расходы, связанные с выпуском и обслуживанием зарплатных карт, налоговую базу организаций на упрощенке не уменьшают. При таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке расходы по выпуску и обслуживанию зарплатных карт? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

Ответ: нет, нельзя.

Такие затраты не предусмотрены в закрытом перечне расходов, которые могут учесть организации на упрощенке (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если договор с банком на открытие и обслуживание банковских карт заключил сотрудник организации, то тогда именно он является клиентом банка и одновременно держателем банковской карты. В таком случае расходы, связанные с обслуживанием и изготовлением зарплатных карт, экономически обоснованными для организации не признаются и при расчете единого налога не учитываются (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичного мнения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 10 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/56590, ФНС России от 26 апреля 2005 г. № 02-1-08/80). Хотя эти письма адресованы плательщикам налога на прибыль, сделанные в них выводы справедливы и для организаций на упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Если договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковских карт заключила организация, учесть расходы на такие услуги нельзя, потому что они не относятся к банковским (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Операции, которые можно отнести к банковским услугам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу при упрощенке, перечислены в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1. Услуги по выпуску и обслуживанию зарплатных карт в ней прямо не поименованы. Поэтому включить их в расчет налога нельзя. Аналогичного мнения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 14 июля 2009 г. № 03-11-06/2/124, УФНС России по г. Москве от 27 сентября 2005 г. № 18-11/3/68653).

Совет: организация на упрощенке, выбравшая объект «доходы минус расходы», может учесть расходы на открытие и обслуживание банковских карт как расходы на банковские услуги. Главное, чтобы договор с банком был оформлен на организацию.

Если договор с банком на открытие и обслуживание банковских карт заключила организация, расходы на такие услуги можно учесть при расчете единого налога как банковские (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается УФНС России по г. Москве в письме от 2 июня 2005 г. № 20-12/40107. Хотя данное письмо содержит разъяснения для организаций, применяющих общую систему налогообложения, выводы, сделанные в нем, можно распространить и на организации на упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При расчете единого налога можно учесть расходы, которые экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Затраты на выпуск и обслуживание зарплатных карт являются экономически обоснованными для организации, поскольку:

банковская карта является средством для осуществления платежно-расчетных операций, связанных с выполнением обязанностей работодателя по выдаче зарплаты;
выплата зарплаты указанным способом обеспечивает значительную экономию расходов на процедуру выплаты зарплаты (отсутствуют расходы на доставку наличных денежных средств от банковских учреждений до мест выдачи зарплаты и их охрану в период перевозки, необходимость в дополнительном привлечении отдельного работника бухгалтерии, отвлечении персонала общества от исполнения трудовых обязанностей и т. п.).

Перечень банковских операций (сделок), которые можно отнести для целей налогообложения к услугам банка, приведен в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1. При этом данная статья содержит перечень банковских операций, который является закрытым, а также перечень сделок, которые может совершать кредитная организация, являющийся открытым (абз. 20 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1).

ЕНВД

Расходы на выпуск и годовое обслуживание банковских карт никак не повлияют на расчет ЕНВД. Этот налог рассчитывают исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если договор с банком на открытие и обслуживание банковских карт заключает организация, то расходы по выпуску и обслуживанию зарплатных карт сотрудников, занятых в деятельности на общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль. Если банковские карты организация открывает на сотрудников, занятых в деятельности на ЕНВД, расходы на их выпуск и обслуживание при расчете единого налога не учитывайте. Рассчитайте ЕНВД исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ).

Если в рамках одного договора на выпуск и обслуживание банковских карт организация открывает карты на сотрудников, занятых в обоих видах деятельности, то эти расходы нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).