Как заполнить книгу учета доходов и расходов при УСН

Книгу учета доходов и расходов обязаны вести все, кто применяет упрощенку. Форма такого документа утверждена приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

Разделы книги

Книга учета доходов и расходов состоит из титульного листа и четырех разделов:

• раздел I «Доходы и расходы»;

• раздел II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период»;

• раздел III «Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период»;

• раздел IV «Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период».

Те, кто платит налог с разницы между доходами и расходами, дополнительно к разделу I заполняют еще и справку с расшифровкой отдельных показателей. Выбранный объект налогообложения инспекторы смогут проверить по титульному листу книги учета доходов и расходов.

Об этом сказано в разделе II Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

При заполнении раздела III ознакомьтесь со статьей про списание убытков прошлых лет при УСН «доходы минус расходы».

Как заполнять, выбрав объект «доходы»

Те, кто платит единый налог с доходов, обязаны заполнять только раздел I и только в части, касающейся доходов. Из данного правила есть лишь два исключения.

Во-первых, отразить в книге придется расходы на мероприятия, направленные на снижение безработицы и оплаченные за счет бюджетных средств. А во-вторых, расходы за счет субсидий, полученных на поддержку малого и среднего бизнеса в соответствии с Законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ. Такие суммы показывайте в графе 5, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

В частности, сумму полученной субсидии отразите в графе 4 раздела I, а в графе 5 укажите суммы расходов, которые организация осуществила за счет этих средств. Разница между этими показателями должна быть равна нулю.

По желанию, конечно, можно отражать в графе 5 и любые другие расходы, которые связаны с получением доходов. Но на расчет единого налога эти данные влиять не будут.

Об этом сказано в пункте 2.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

Ситуация: обязана ли организация на упрощенке с объектом «доходы» хранить первичные документы, подтверждающие ее расходы.

Ответ: да, хранить первичку нужно в общем порядке как минимум в течение пяти лет.

Такое правило установлено статьей 29 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Организации, применяющие упрощенку, должны вести бухучет в полном объеме (ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому на них тоже распространяются требования законодательства о бухучете, в том числе и требование о сроках хранения первичных документов. Исполнять эти требования нужно независимо от выбранного объекта налогообложения. В то же время, если организация платит единый налог с доходов, отражать понесенные расходы в книге учета доходов и расходов она не обязана (за некоторым исключением).

Как заполнять, выбрав объект «доходы минус расходы»

Те, кто платит налог с разницы между доходами и расходами, заполняют все разделы книги, а также справку к разделу I.

При заполнении раздела I укажите следующие данные:

• в графе 1 – порядковый номер регистрируемой операции;

• в графе 2 – дату и номер первичного документа, на основании которого получен доход или осуществлен расход;

• в графе 3 – содержание регистрируемой операции;

• в графе 4 – доходы, учитываемые при расчете единого налога;

• в графе 5 – расходы, учитываемые при расчете единого налога.

• в строке 010 – сумму полученных доходов за год. Ее можно посмотреть в строке «Итого за год» графы 4 раздела I книги учета доходов и расходов;

• в строке 020 – сумму расходов за год. Она равна показателю строки «Итого за год» графы 5 раздела I;

• в строке 030 – сумму, которую можно получить, если вычесть из суммы минимального налога, который был уплачен, сумму рассчитанного в общем порядке налога;

• в строке 040 – итоговую сумму доходов. Ее вы получите, если из показателя строки 010 вычтите показатели строк 020 и 030;

• в строке 041 – итоговую сумму убытков. Ее вы получите, если вычтите из суммы строк 020 и 030 сумму строки 010. Отрицательное значение не указывайте.

Отражение доходов

Если организация перешла на упрощенку с общей системы налогообложения, то отразите в графе 4 в составе доходов и авансы, полученные до перехода на спецрежим. Но только при одновременном выполнении двух условий. Первое: организация прежде рассчитывала налог на прибыль методом начисления. И второе: выполнять обязательства по таким авансам организация начала, уже перейдя на упрощенку.

И напротив, те деньги, которые получили уже после перехода на упрощенку, не придется показывать в составе доходов при соблюдении двух условий. Первое: прежде организация рассчитывала налог на прибыль методом начисления. И второе: деньги поступили в счет погашения дебиторской задолженности, сумму которой уже учли в составе доходов.

Об этом сказано в пункте 2.4 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

Доходы в валюте

Поступления в валюте учтите в совокупности с теми, что получали в рублях. Сумму таких доходов определите по курсу Банка России, действующему на дату признания доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

В бухучете имущество и задолженность, стоимость которых выражена в иностранной валюте, надо переоценивать (п. 4 ПБУ 3/2006). Однако возникающие при этом положительные (отрицательные) курсовые разницы в книге доходов и расходов отражать не нужно. Это следует из положений пункта 5 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Под действие этой нормы не подпадают курсовые разницы, указанные в пункте 2 статьи 250 Налогового кодекса РФ. То есть те, которые возникают, когда курс валюты меняется при ее продаже или покупке. Поэтому положительную разницу между официальным и коммерческим курсами продаваемой валюты нужно включать в состав доходов и отражать в книге учета.

Доходы по бартерным операциям

Доходы, полученные по бартерным операциям, отражайте в книге учета доходов и расходов в тот момент, когда контрагент выполнил перед организацией свои обязательства по бартерному (товарообменному) договору. То есть когда контрагент передал организации соответствующие товары (другое имущество). Это следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: когда отразить доходы от бартерных операций в книге учета доходов и расходов? Имущество от контрагента получено в одном месяце, имущество организации передано в другом

Доходы по бартерным операциям отражайте в книге учета доходов и расходов после того, как к организации перешло право собственности на полученное имущество.

Объясняется это тем, что имущество, полученное не на праве собственности, доходом организации не является (ст. 41 НК РФ).

В пункте 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ сказано, что датой получения доходов является момент получения имущества. Из положений данного пункта можно сделать вывод, что доходы по бартерным операциям отражаются в книге учета доходов и расходов в тот день, когда организация получает имущество от контрагента.

Однако при бартере стороны договора получают право собственности на обмениваемое имущество одновременно, после того как исполнят свои обязательства друг перед другом.

Отступить от этого правила можно, если в договоре прописан особый порядок перехода права собственности. Если же специальных оговорок на этот счет нет, все полученное имущество принадлежит контрагенту до тех пор, пока организация не передаст ему свое имущество. Об этом сказано в статье 570 Гражданского кодекса РФ.

Вышеприведенные правила распространяются и на автономные учреждения, поскольку имущество, приобретенное учреждением по договору (иным основаниям), поступает в оперативное управление учреждения в порядке, установленном для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299, ст. 570 ГК РФ).

Методологически эта позиция представляется более обоснованной. Однако официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет.

Доходы при взаимозачете

Доходы, полученные в результате зачета взаимных требований, отразите в книге учета доходов и расходов на дату подписания акта о зачете взаимных требований. Именно в момент подписания акта покупатель гасит свое обязательство перед продавцом (ст. 410 ГК РФ). Дата погашения обязательства, причем в любом виде, считается датой получения дохода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Основанием для внесения записей в книгу учета доходов и расходов является акт зачета взаимных требований.

Доходы при расчетах пластиковыми картами

Ситуация: в какой момент отразить в книге учета доходов и расходов выручку, если покупатели рассчитываются пластиковыми картами? Организация применяет упрощенку

Сумму полученной выручки при оплате с помощью пластиковых карт отразите в момент поступления денег на расчетный счет.

По общим правилам те, кто применяют упрощенку, определяют доходы и расходы кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). Датой получения доходов при кассовом методе признается день:

• поступления денег на счета в банках (в кассу);
• получения иного имущества (работ, услуг, имущественных прав);
• погашения задолженности перед организацией другим способом.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

При расчетах с помощью пластиковых карт средства на расчетный счет продавца (исполнителя) зачисляются позже, чем списываются с карты покупателя (заказчика). Тем не менее доход у продавца (исполнителя) при упрощенке возникает именно в момент поступления средств на расчетный счет. Вот на эту дату выручку, которая поступила на счет, и нужно отразить в книге учета доходов и расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 апреля 2009 г. № 03-11-06/2/58, от 21 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/280, от 23 мая 2007 г. № 03-11-04/2/138.

Пример отражения в книге учета доходов и расходов выручки от продажи. Организация занимается розничной торговлей и принимает к оплате пластиковые карты

Организация продает товары населению через сеть розничных магазинов. 12 апреля текущего года два покупателя предъявили к оплате пластиковые карты (один приобрел товар на сумму 5000 руб., другой – на сумму 10 000 руб.). Указанные суммы поступили на расчетный счет соответственно 14 и 15 апреля.

В графе 4 книги учета доходов и расходов за II квартал бухгалтер отразил эти суммы по мере их поступления:

• 14 апреля – 5000 руб.;
• 15 апреля – 10 000 руб.

Отражение расходов

В графе 5 раздела I показывайте только расходы, учитываемые при расчете единого налога (п. 2.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н).

Порядок отражения в книге различных видов расходов есть в таблице.

Расходы в валюте

Суммы, выплаченные в валюте, учтите в совокупности с теми, которые перечислили в рублях. При этом выплаты в иностранной валюте пересчитайте в рубли по текущему курсу ЦБ РФ. Даже если позже курс изменится, корректировать такие расходы не потребуется. Курсовые разницы, которые возникают в бухучете, в налоговом учете определять не нужно. Следовательно, в книге доходов и расходов отражать их тоже не придется. Это следует из положений пункта 5 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Расходы при взаимозачете

Расходы, понесенные в результате зачета взаимных требований, отразите в книге учета доходов и расходов на дату подписания акта о зачете взаимных требований. Именно в момент подписания акта зачета взаимных требований организация гасит свое обязательство перед продавцом (ст. 410 ГК РФ). Датой осуществления расхода по таким операциям является дата прекращения обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Основанием для внесения записей в книгу учета доходов и расходов является акт зачета взаимных требований.

Расходы на приобретение товаров

Некоторые расходы учитываются при расчете единого налога по особым правилам. Например, расходы на покупку товаров. Их можно отразить в книге учета только при одновременном выполнении трех условий: поступления, оплаты поставщику и реализации покупателю (подп. 23 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда отражайте в книге учета доходов и расходов в момент погашения задолженности перед сотрудниками (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация: как отразить в книге учета доходов и расходов НДФЛ при выплате зарплаты? Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку

Отражайте суммы НДФЛ по мере их перечисления в бюджет.

При кассовом методе расходы уменьшают налоговую базу по мере оплаты. НДФЛ является составной частью зарплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому в книге учета доходов и расходов сумму удержанного НДФЛ можно отразить в составе расходов на оплату труда в момент перечисления налога в бюджет (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 25 июня 2009 г. № 03-11-09/225.

Основанием для внесения записей является платежное поручение на перечисление налога. В тот момент, когда организация выплачивает зарплату, в расходах отражайте только суммы, фактически выданные сотрудникам (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация: нужно ли отразить в книге учета доходов и расходов сумму выплаченного аванса по зарплате? Организация применяет упрощенку

Ответ: да, нужно.

Организации, применяющие упрощенку, признают сумму выданной зарплаты в расходах в момент погашения задолженности перед сотрудниками (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Выплатив аванс, организация погашает такой долг за то время, которое сотрудники уже отработали в текущем месяце. Поэтому сумму аванса отразите в книге учета доходов и расходов в том месяце, в котором его выплатили.

Такие разъяснения дает налоговая служба (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 31 декабря 2004 г. № 21-14/85240).

Расходы на приобретение ОС и НМА

Расходы на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов отразите в разделе II книги учета доходов и расходов. Данный раздел представляет собой таблицу, которая состоит из 16 граф.

В графе 1 отразите порядковый номер операции.

В графе 2 укажите наименование объекта основных средств или нематериальных активов. Наименование укажите так же, как и в документах на соответствующий объект (например, в техническом паспорте, инвентарной карточке).

В графе 3 проставьте число, месяц и год оплаты объекта основных средств или нематериальных активов. Данную графу заполните на основании первичных документов: платежных поручений или квитанций к приходным кассовым ордерам.

Графу 4 заполните только в случае, если основное средство подлежит госрегистрации. Укажите дату подачи документов на госрегистрацию.

В графе 5 укажите число, месяц и год ввода в эксплуатацию основного средства или нематериального актива.

В графе 6 отразите первоначальную стоимость основного средства, которое было приобретено или изготовлено в период применения упрощенки. При этом первоначальную стоимость нематериальных активов, которые были изготовлены в период применения упрощенки, отразите в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:

– принятие объекта на бухучет;

– оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта нематериальных активов.

Такие правила установлены в пункте 3.10 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

В графе 7 укажите cрок полезного использования основных средств или нематериальных активов. Если объекты были приобретены (изготовлены) и введены в эксплуатацию в период применения упрощенки, то данную графу не заполняйте.

В графе 8 отразите остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов до перехода на упрощенку.

В графе 9 укажите количество кварталов, в течение которых объект эксплуатируется в данном налоговом периоде.

В графе 10 отразите долю стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, которая принимается в расходы в налоговом периоде.

В графе 11 укажите долю стоимости объекта, которая принимается в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода. Определить ее можно, если разделить данные графы 10 на данные графы 9. Значение этого показателя округлите до второго знака после запятой.

В графе 12 отразите сумму расходов, которая учитывается при расчете налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода. Если основное средство или нематериальный актив были приобретены или изготовлены в период применения упрощенки, то такую сумму можно найти, перемножив значения граф 6 и 11 и разделив на 100.

Если же объекты организация приобрела до перехода на упрощенку, то величину для графы 12 определите, перемножив показатели граф 8 и 11 и разделив на 100.

В графе 13 отразите сумму расходов, которая учитывается при расчете налоговой базы по налогу за весь налоговый период. Для этого нужно умножить показатель графы 12 на показатель графы 9.

В графе 14 укажите сумму расходов, которую учли за предыдущие налоговые периоды. Посмотреть ее можно в графе 13 расчета за предшествующий год. Если объекты были приобретены (изготовлены) и введены в эксплуатацию в период применения упрощенки, то данную графу не заполняйте.

В графе 15 отразите часть расходов, которые подлежат списанию в последующих налоговых периодах. Определить ее можно, если вычесть из показателя графы 8 показатели граф 13 и 14. Если объекты были приобретены (изготовлены) и введены в эксплуатацию в период применения упрощенки, то данную графу не заполняйте.

В графе 16 укажите число, месяц и год выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов.

Итоговую строку в данном разделе заполните только по графам 6, 8, 12–15.

О том, как заполнять раздел II, сказано в разделе III Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

Ситуация: как отразить в книге учета доходов и расходов реализацию основного средства, ранее списанного в связи с моральным (физическим) износом? Организация применяет упрощенку

В книге учета отразите только выручку от реализации основного средства.

Вся сумма, которую организация получает от покупателя за реализованное основное средство, увеличивает налоговую базу по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Поэтому ее нужно отразить в книге учета в составе доходов (п. 2.4 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н).

Поскольку вся стоимость основного средства уже была учтена при расчете единого налога, расходы при такой операции не возникают.

Пересчитывать налоговую базу по единому налогу в связи с реализацией основного средства не нужно. В данном случае моменту реализации основного средства предшествовал момент его списания в связи с моральным (физическим) износом. Списание основного средства в связи с его моральным (физическим) износом ни реализацией, ни передачей не признается (п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 224 ГК РФ). Поэтому при реализации такого объекта единый налог при упрощенке не пересчитывайте (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Убытки прошлых лет

Раздел III книги учета доходов и расходов заполняют налогоплательщики, которые получили убыток по итогам прошлых налоговых периодов (п. 4.1 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н). Подробнее о переносе убытков на будущее см. Как списать убыток, полученный в период применения УСН.

Страховые взносы, пособия по временной нетрудоспособности

Организации, которые платят единый налог с доходов, могут уменьшить сумму единого налога (авансового платежа за отчетный период) при упрощенке на сумму налогового вычета, который включает в себя три элемента:

1) сумму страховых взносов, уплаченных в пределах начисленных сумм в том периоде, за который начислен единый налог (авансовый платеж);

2) сумму взносов по договорам добровольного личного страхования сотрудников на случай их временной нетрудоспособности. Этот вид расходов включите в состав налогового вычета при выполнении следующих условий:

• договоры заключены со страховыми организациями, имеющими действующие лицензии;

• предусмотренные договорами суммы страховых выплат не превышают размера пособий по временной нетрудоспособности, определенного в соответствии со статьей 7 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ;

3) сумму выплаченных за счет средств организации больничных пособий за первые три дня нетрудоспособности. Но только в части, не покрытой страховыми выплатами, и по договорам, указанным в пункте 2.

Такой порядок предусмотрен пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ.

Для расчета налогового вычета в книге учета доходов и расходов предназначен раздел IV. Правила заполнения этого раздела установлены в разделе V Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н.

Возмещение ущерба

Ситуация: как отразить в книге учета доходов и расходов сумму ущерба, нанесенного в результате кражи, а также сумму возмещения ущерба, полученного от похитителей? Организация применяет упрощенку

Отразите в книге учета только сумму возмещения ущерба.

Сумму возмещения ущерба, полученную от провинившегося, признайте внереализационным доходом и учтите при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ). В книге учета доходов и расходов такую сумму отразите в составе доходов на дату поступления денег на счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2.4 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н).

Стоимость украденного имущества учесть при расчете налога не удастся, даже если единый налог платите с разницы между доходами и расходами. Это объясняется тем, что перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, закрыт (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А имущественный вред, нанесенный организации в результате кражи, в этот перечень не входит.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 декабря 2007 г. № 03-11-05/303, УФНС России по г. Москве от 30 мая 2005 г. № 18-11/3/38165.

Совмещение УСН и ЕНВД

Ситуация: нужно ли отразить в книге учета доходов и расходов данные о вмененной деятельности, если организация совмещает упрощенку и ЕНВД?

Ответ: нет, по общему правилу не нужно.

В книге учета доходов и расходов организации на упрощенке обязаны отражать только те операции, которые влияют на расчет единого налога (п. 2.4, 2.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н). Показатели, которые характеризуют деятельность на ЕНВД, в книгу учета доходов и расходов не включайте. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 октября 2004 г. № 03-06-05-04/40.

По-особому надо отражать в книге учета доходов и расходов затраты на приобретение ресурсов, характер использования которых на дату признания расходов еще неизвестен. Например, это затраты на покупку сырья или материалов. На практике те, кто совмещает упрощенку и ЕНВД, не всегда могут заранее определить, в какой деятельности будут использованы эти ресурсы. В такой ситуации на дату их оплаты в графе 5 «Расходы» книги учета доходов и расходов укажите всю стоимость приобретенного сырья и материалов. В дальнейшем, по мере их передачи для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, в этой графе отражайте уменьшение (сторно) расходов на стоимость этих материалов.

Когда материалы оплачивают в одном периоде, а начинают использовать для вмененной деятельности в другом, придется скорректировать сумму налога. В инспекцию подайте уточненную декларацию по единому налогу при упрощенке. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 января 2010 г. № 03-11-06/2/11.