Налоги с юридических лиц » Плата за загрязнение окружающей среды

Как отразить в учете плату за загрязнение окружающей среды

 

Бухучет

 

В бухучете плата за загрязнение окружающей среды в пределах установленных нормативов является расходом по обычным видам деятельности. Отражайте ее с использованием счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 – в зависимости от вида деятельности организации (производственная, торговая) и принадлежности объекта загрязнения (объект производства, объект управления и т. д.). Плата за загрязнение окружающей среды сверх установленных нормативов является прочим расходом (счет 91-2). Об этом сказано в пунктах 5, 11 ПБУ 10/99 и пункте 7 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632.




 

О том, как рассчитать норматив данных платежей, см. Как определить нормативы выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и образования отходов.

 

Суммы начисленной платы за загрязнение окружающей среды отражайте в составе расходов в периоде начисления (п. 18 ПБУ 10/99).

 

Расчет платы за загрязнение окружающей среды оформите бухгалтерской справкой. Бухгалтерская справка является основанием для начисления данного вида платежей (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

 

Ситуация: в корреспонденции с каким счетом в бухучете нужно начислить сумму платы за загрязнение окружающей среды – 68 или 76?

 

Организация вправе самостоятельно выбрать любой из этих счетов, закрепив этот вариант в учетной политике.

 

Платежи за загрязнение окружающей среды являются составной частью доходов бюджета, и им присвоен код бюджетной классификации. Поэтому данные платежи могут быть учтены на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

 

В то же время платежи за загрязнение окружающей среды не относятся к налоговым платежам (ст. 13–15 НК РФ, определение Конституционного суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 284-О). Поэтому их начисление целесообразнее отражать в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету можно открыть соответствующий субсчет – «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды». С точки зрения бухгалтерского законодательства данный вариант представляется наиболее корректным (Инструкция к плану счетов).

 

Выбранный вариант учета платежей за загрязнение окружающей среды закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

 

В зависимости от сделанного выбора начисление платы отразите в бухучете следующими проводками:

 

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 76 (68) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды»
– начислен платеж за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых норм;

 

Дебет 91-2 Кредит 76 (68) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды»
– начислен платеж за загрязнение окружающей среды сверх допустимых норм.

 

Перечисление платы за загрязнение окружающей среды в бюджет отразите проводкой:

 

Дебет 76 (68) субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды» Кредит 51
– перечислен платеж за загрязнение окружающей среды в бюджет.

 

 

ОСНО

 

При расчете налога на прибыль плату за загрязнение окружающей среды включайте в состав материальных расходов. Эти расходы являются косвенными и списываются единовременно. При этом учитывайте, что налогооблагаемую прибыль уменьшают только суммы платы:

 

Это следует из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 252, пункта 4 статьи 270, пункта 1 статьи 318 и статьи 320 Налогового кодекса РФ.

 

Если организация использует метод начисления, то датой признания расходов является день их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, то расходы отразите в периоде, в котором фактически перечислен платеж в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

 

Плата за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поэтому при определении налоговой базы эта часть расходов не учитывается (п. 4 ст. 270 НК РФ). В результате в бухучете образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

 

Если утвержденных нормативов и лимитов у организации нет, то все образовавшиеся в хозяйственной деятельности отходы будут сверхлимитными. Учесть их в расходах при расчете налога на прибыль организация не вправе. Об этом сказано в письме Минфина России от 1 декабря 2005 г. № 03-03-04/403.

 

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть плату за сверхнормативное загрязнение окружающей среды? Объем загрязняющих выбросов не превышает установленный лимит.

Нет, нельзя.

 

Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы относятся к материальным расходам (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом плата за сверхнормативные выбросы в составе расходов не учитывается (п. 4 ст. 270 НК РФ).

 

Согласно пункту 3 статьи 23 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ лимиты на выбросы устанавливаются при невозможности соблюдения организацией нормативов допустимых выбросов и сбросов. Поэтому такие выбросы являются сверхнормативными. Следовательно, плату за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающую предельно допустимые нормативы, при налогообложении прибыли учесть нельзя.

 

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 декабря 2005 г. № 03-03-04/403, от 3 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/169.

 

Подробнее о расчете лимитов выбросов см. Как определить нормативы выбросов (сбросов) загрязняющих веществ и образования отходов.

 

Cовет: есть аргументы, позволяющие организации учесть при расчете налога на прибыль плату за загрязнение окружающей среды сверх установленных лимитов. Они заключаются в следующем.

 

Установленные для организации лимиты загрязнения окружающей среды представляют собой фактические выбросы (сбросы) загрязняющих веществ. Их организация согласовывает с органом исполнительной власти в области охраны окружающей природной среды на период выполнения утвержденного этим органом плана по достижению нормативов допустимых выбросов (сбросов). Это следует из пункта 3 статьи 23 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ. Поэтому такие выбросы (сбросы) могут называться временно согласованными выбросами (сбросами), которые можно учесть в составе материальных расходов при расчете налога на прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

 

Есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (см., например, определение ВАС РФ от 25 августа 2008 г. № 9144/08, постановления ФАС Уральского округа от 19 марта 2008 г. № Ф09-1599/08-С3, Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. № А26-7961/2006-218). Однако существует и противоположная арбитражная практика, подтверждающая правомерность позиции Минфина России (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2006 г. № А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, от 13 января 2006 г. № А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1, от 21 июня 2005 г. № А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1).

 

 

Пример отражения в бухучете и при налогообложении платы за загрязнение окружающей среды. Выбросы проводятся сверх установленных нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» зарегистрировано и ведет деятельность в Калужской области.

В I квартале текущего года «Альфа» произвела сброс в реку 3 тонн аммония-иона, в том числе:

  • в пределах установленного норматива – 1 тонну;
  • в пределах установленного лимита – 2,5 тонны (в т. ч. 1 т – в пределах установленного норматива).

Норматив платы за выброс аммония-иона в размере предельно допустимой нормы составляет 551 руб. за тонну (п. 3 постановления Правительства РФ от 1 июля 2005 г. № 410). Для Калужской области предусмотрен коэффициент к базовым нормативам платы, который учитывает состояние водных объектов Калужской области, – 1,17 (приложение № 2 к постановлению Правительства РФ от 12 июня 2003 г. № 344).

Поправочный коэффициент, применяемый в 2015 году при расчете платы за сброс аммония-иона, составляет 1,98 (п. 1 постановления Правительства РФ от 11 ноября 2014 г. № 1219).

Размер платы за сброс аммония-иона, не превышающий установленные предельно допустимые нормативы сбросов, составил:
551 руб./т × 1,17 × 1,98 × 1 т = 1276 руб.

Размер платы за выброс аммония-иона в пределах установленных лимитов составляет 2755 руб. за тонну (п. 3 постановления Правительства РФ от 1 июля 2005 г. № 410).

Размер платы за сброс аммония-иона в пределах установленных лимитов составил:
2755 руб./т × 1,17 × 1,98 × (2,5 т – 1 т) = 9573 руб.

При расчете платы за загрязнение окружающей среды сверх утвержденных нормативов и лимитов применяется повышающий коэффициент 5,0 (п. 5 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632).

Размер платы за сверхлимитный сброс аммония-иона составил:
2755 руб./т × 1,17 × 1,98 × (3 т – 2,5 т) × 5 = 15 956 руб.

Общая сумма платы за сброс загрязняющего вещества – 26 805 руб. (1276 руб. + 9573 руб. + 15 956 руб.).

В учетной политике «Альфы» предусмотрено начисление платы за загрязнение окружающей среды с использованием счета 76 на отдельном субсчете «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды».

На основании справки бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды»
– 1276 руб. – начислена плата за загрязнение окружающей среды в размере предельно допустимых нормативов;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды»
– 25 529 руб. (9573 руб. + 15 956 руб.) – начислена плата за загрязнение окружающей среды сверх предельно допустимых нормативов.

«Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел только плату в размере предельно допустимых нормативов в сумме 1276 руб. (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Сверхнормативные платежи в сумме 25 529 руб. в расчет налога на прибыль он не включил (п. 4 ст. 270 НК РФ).

В учете «Альфы» сделана проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5106 руб. (25 529 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы сверхнормативной платы за загрязнение окружающей среды, не учитываемой при расчете налога на прибыль.

 

 

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль плату за сброс в канализационную систему сточных вод со сверхнормативным содержанием загрязняющих веществ?

Да, можно.

 

Сброс сточных вод в канализационную систему, в том числе и сверхнормативный, осуществляется на основании договора, заключаемого абонентом с организацией водопроводно-канализационного хозяйства (п. 11 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167). Существенными условиями такого договора являются порядок, тарифы и условия оплаты, в том числе за превышение нормативов содержания загрязняющих веществ в сточных водах (абз. 7 п. 13 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167).

 

Сброс сточных вод осуществляется не в поверхностные или подземные водные объекты, а в систему канализации для последующей очистки на условиях, указанных в договоре. К загрязнениям такого рода Порядок, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. № 632, не применяется (п. 1 Порядка). Следовательно, положения пункта 7 этого Порядка (об отнесении сверхнормативных платежей за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации) на плату за сброс сточных вод со сверхнормативным содержанием загрязняющих веществ не распространяются. При этом плата за очистку сточных вод в отличие от платежей за сверхнормативное загрязнение окружающей среды налогооблагаемую прибыль уменьшает (подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ).

 

Таким образом, предусмотренная в договоре с организацией водопроводно-канализационного хозяйства плата за сброс сточных вод, в том числе со сверхнормативным содержанием загрязняющих веществ, учитывается при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов.

 

Правомерность такого подхода подтверждается письмами Минфина России от 24 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/717, от 20 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/203, от 25 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/697 и арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. №7317/05, ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А56-37462/2005, от 24 января 2005 г. № А26-8527/04-210, Уральского округа от 20 марта 2007 г. № Ф09-1788/07-С3, от 16 октября 2006 г. № Ф09-9300/06-С7).

 

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль затраты на оплату услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение?

 

Затраты на оплату услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение включите в состав прочих расходов (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 

Организации, применяющие метод начисления, должны списывать данные расходы равномерно в течение срока действия данных нормативов. Это следует из положений подпункта 3 пункта 7 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/526. В данном письме рассмотрен порядок налогового учета расходов на оплату услуг по разработке проекта предельно допустимых выбросов в атмосферу. Тем не менее выводами, которые в нем содержатся, можно руководствоваться и при разработке проекта нормативов образования отходов: в обоих случаях понесенные организацией затраты имеют одну и ту же экономическую природу.

 

По общему правилу нормативы образования отходов и лимиты на их размещение разрабатываются сроком на пять лет при условии ежегодного подтверждения неизменности производственного процесса и используемого сырья (п. 11 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50). Если до истечения пятилетнего срока технологические характеристики производства меняются, то утвержденные нормативы могут быть пересмотрены или аннулированы. Из-за этого у организации может возникнуть необходимость в разработке нового проекта нормативов, в том числе с привлечением сторонней организации. По мнению Минфина России, в таком случае при расчете налога на прибыль можно единовременно учесть разницу между суммой расходов на разработку старых проектов нормативов и фактически списанной суммой затрат (письмо от 18 августа 2008 г. № 03-03-06/2/105).

 

 

Пример отражения в налоговом учете расходов на разработку проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. До истечения пятилетнего срока действия нормативов у организации изменились условия производства

В 2015 году ООО «Альфа» были утверждены нормативы образования отходов и лимитов на их размещение со сроком действия до 31 декабря 2019 года. Разработку проекта осуществляла специализированная организация. Сумма расходов на разработку составила 100 000 руб. (без учета НДС). В течение 2015–2016 годов при расчете налога на прибыль «Альфа» учла в составе расходов 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет × 2 года).

В 2017 году характеристики производственного процесса «Альфы» изменились и организация была вынуждена заказать разработку нового проекта нормативов образования расходов и лимитов на их размещение. Срок действия новых нормативов – до 31 декабря 2021 года. Стоимость проекта составила 120 000 руб. (без учета НДС).

В 2017 году «Альфа» единовременно отнесла на расходы разницу между стоимостью старого проекта нормативов и суммой расходов, фактически учтенных при расчете налога на прибыль за 2015–2016 годы. Кроме того, бухгалтер «Альфы» включил в состав расходов 1/5 от стоимости нового проекта нормативов.

Общая сумма расходов, связанных с разработкой проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, в 2017 году составила: (100 000 руб. – 40 000 руб.) + 120 000 руб. : 5 лет = 84 000 руб.

 

 

Для отдельных категорий организаций установлены особые сроки действия нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. В частности, для организаций, которые размещают отходы I–IV классов, нормативы и лимиты утверждаются на срок действия лицензии на ведение деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению таких отходов (п. 12 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50). А для организаций, осуществляющих деятельность в области обращения с отходами на Байкальской природной территории, нормативы пересматриваются и утверждаются ежегодно (п. 13 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50).

 

При списании расходов на разработку проектов нормативов такие организации должны придерживаться общего правила: затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль равномерно в течение срока, на который нормативы были утверждены.

 

Это следует из писем Минфина России от 18 августа 2008 г. № 03-03-06/2/105, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/127, от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/133. Несмотря на то что эти письма были выпущены в период действия постановления Правительства РФ от 16 июня 2000 г. № 461, ими можно руководствоваться в настоящее время.

 

При кассовом методе стоимость услуг сторонней организации по разработке проекта нормативов распределять не нужно. Данные затраты можно учесть в налоговой базе сразу после оказания и оплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

 

 

УСН

 

Если организация платит налог с доходов, то сумма начисленной платы за загрязнение окружающей среды на расчет единого налога не повлияет (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

 

Если организация на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то плату за загрязнение окружающей среды в размере предельно допустимых нормативов отразите в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-06-06-04/1, от 17 мая 2005 г. № 03-07-03-04/20). Плату за сверхнормативное загрязнение окружающей среды при расчете единого налога учесть нельзя (подп. 5 п. 1 ст. 316.16, подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

 

Ситуация: может ли организация на упрощенке учесть затраты на оплату услуг по разработке нормативов образования отходов и составлению расчетов платы за загрязнение окружающей среды?

Да, может.

 

Проекты нормативов образования и размещения отходов обязаны разрабатывать все организации, деятельность которых приводит к загрязнению окружающей среды (п. 4 Порядка, утвержденного приказом Минприроды России от 25 февраля 2010 г. № 50). Также организации, деятельность которых связана с природопользованием, должны перечислять плату за загрязнение окружающей среды и сдавать отчетность о размещении отходов.

 

Разработку нормативов, расчет платежей и составление отчета об образовании и размещении отходов можно поручить сторонней организации. Расходы на оплату таких услуг относятся к материальным затратам (приобретение услуг производственного характера). Они уменьшают налоговую базу по единому налогу на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16 и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

 

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 сентября 2015 г. № 03-11-06/2/55827.

 

 

ЕНВД

 

Объектом налогообложения является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), поэтому на расчет ЕНВД сумма платы за загрязнение окружающей среды не повлияет.

 

 

ОСНО и ЕНВД

 

Расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому плату за загрязнение окружающей среды по деятельности, переведенной на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитывайте.

 

Если к загрязнению окружающей среды приводят оба вида деятельности, сумму платы нужно распределить пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности. Подробнее об этом см. Как учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД.

 

После распределения в расходы по налогу на прибыль включите ту часть предельной платы за загрязнение окружающей среды, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 НК РФ). Сумму платежей, начисленных сверх предельно допустимых норм, распределять не нужно. Связано это с тем, что данную сумму не нужно учитывать ни при расчете ЕНВД (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), ни при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ).


По материалам открытых источников