<< Начало
Составление счетов-фактур
При исполнении обязанностей налоговых агентов по НДС организации должны составлять (выставлять) счета-фактуры. Общий порядок составления счетов-фактур установлен пунктами 5–7 статьи 169 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как посреднику оформить корректировку налоговой базы по НДС, если иностранный продавец уменьшил стоимость своих товаров? Посредник (агент) реализует товары иностранного принципала, который в российской налоговой инспекции не зарегистрирован.
Законодательство не дает решения для такой ситуации. Ни в главе 21 Налогового кодекса РФ, ни в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 порядок не прописан. Официальных разъяснений Минфина и ФНС России тоже нет.
Cовет: есть вариант, который позволит решить проблему. Аннулируйте первоначальный счет-фактуру, а взамен составьте новый с уточненными показателями. Согласовав изменение цены с покупателем, выставьте ему корректировочный счет-фактуру. Потерь для бюджета в этом случае не будет, поэтому претензии со стороны налоговой инспекции маловероятны.
Алгоритм действий будет следующим.
Сначала аннулируйте первоначальный счет-фактуру, который был выставлен покупателю и зарегистрирован в книге продаж. Вместо него зарегистрируйте в книге продаж исправленный счет-фактуру с учетом уменьшенной стоимости товаров. Основанием для этого будет кредит-нота (дополнительное соглашение к агентскому договору). Этот документ подтверждает снижение цены товаров, которые иностранный принципал передал агенту на реализацию.
Поскольку налоговая база уменьшится, за тот квартал, в котором товар отгрузили покупателю, подайте уточненную декларацию. После того как покупатель даст письменное согласие на изменение цены, составьте для него корректировочный счет-фактуру в одном экземпляре (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Теперь поясним подробнее, почему нужно действовать таким способом.
Когда иностранный продавец предоставляет скидку, у посредника уменьшается налоговая база и сумма НДС к уплате в бюджет. А у покупателя уменьшается сумма налогового вычета по приобретенным товарам.
По общему правилу при уменьшении цены продавец должен составить корректировочный счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них – зарегистрировать в своей книге покупок, а второй – передать покупателю для регистрации в его книге продаж. Тем самым продавец уменьшит сумму НДС, начисленную при реализации товаров (разницу примет к вычету), а покупатель увеличит налоговую базу за счет частичного восстановления суммы НДС, принятой к вычету при приобретении товаров. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168, абзаца 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 169, подпункта 4 пункта 3 статьи 170, абзаца 1 пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации общим правилом воспользоваться нельзя. Дело в том, что от имени продавца выступает налоговый агент, который реализует на территории России товары иностранной компании (п. 5 ст. 161 НК РФ). Эти налоговые агенты не имеют права принимать НДС к вычету. То есть счета-фактуры в книге покупок они не регистрируют (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ) и раздел 8 декларации по НДС не заполняют (п. 45 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558).
Выход такой: оформите корректировочный счет-фактуру в одном экземпляре (письмо Минфина России от 11 ноября 2015 г. 03-07-08/64897). Этот документ передайте покупателю. А чтобы скорректировать собственные налоговые обязательства, составьте исправленный счет-фактуру. В нем укажите уменьшенную стоимость товаров и сумму НДС. Исправленный счет-фактуру зарегистрируйте в дополнительном листе к книге продаж. Первоначальный счет-фактуру аннулируйте. В данном случае посредник выступает в роли продавца, потому он может исправлять счета-фактуры по правилам для налогоплательщиков. Подробнее об этом см. Как правильно исправить счет-фактуру.
Пример, как скорректировать НДС на сумму скидки, предоставленной покупателям
ООО «Альфа» является агентом иностранной компании и реализует ее товары на территории России. В марте «Альфа» реализовала ООО «Гермес» товары по цене 5900 руб. за штуку. Всего реализовано 20 единиц товара на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В марте бухгалтер «Альфы» составил счет-фактуру от 25 марта 2016 г. № 15 в двух экземплярах. Один экземпляр бухгалтер «Альфы» зарегистрировал в книге продаж, а второй экземпляр передал «Гермесу». Бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал этот счет-фактуру в книге покупок.
В апреле было заключено соглашение о предоставлении покупателю 15-процентной скидки по реализованной в марте партии товаров. Стоимость реализованного товара с учетом скидки составила 100 300 руб. (в т. ч. НДС – 15 300 руб.).
Бухгалтер «Альфы» составил корректировочный счет-фактуру в одном экземпляре. Этот счет-фактура предназначен для покупателя. Бухгалтер «Гермеса» зарегистрировал его в книге продаж.
Чтобы уменьшить НДС с реализации, бухгалтер «Альфы» составил новый (исправленный) счет-фактуру на стоимость товаров с учетом скидки. Первоначальный счет-фактуру он аннулировал (внес показатели в дополнительный лист книги продаж со знаком минус) и зарегистрировал новый счет-фактуру с исправленными показателями. На основании данной корректировки бухгалтер «Альфы» сдал уточненную налоговую декларацию за I квартал 2016 года.
Уплата НДС в бюджет
Сумму НДС перечисляйте в бюджет в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ). При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, налоговую базу определяйте по курсу Банка России на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-07-08/303). Пересчитывать сумму НДС по курсу, действующему на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету, не нужно. Требование, предусмотренное в абзаце 4 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, на налоговых агентов не распространяется. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 июля 2007 г. № 03-07-08/170.
Сумму НДС, начисленную (удержанную) в том или ином налоговом периоде (квартале), организация – налоговый агент должна перечислять в бюджет ежемесячно равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим кварталом (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). Например, за I квартал 2015 года – не позднее 27 апреля (25 и 26 апреля – выходные дни), 25 мая и 25 июня.
Исключение из этого правила – срок уплаты НДС по работам (услугам), исполнителями которых являются иностранные организации, не состоящие в России на налоговом учете. Налоговый агент обязан перечислить удержанный налог в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-07-08/303). При этом банкам запрещено принимать платежные поручения на перевод оплаты исполнителю, если одновременно с ними заказчик не предъявил платежное поручение на перечисление НДС в бюджет (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). Поскольку обязанность по уплате НДС должна быть исполнена в денежной форме, порядок применения зачетов, предусмотренный пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ, не применяется. То есть в счет погашения задолженности по НДС, возникшей при приобретении работ (услуг) у иностранных исполнителей, налоговый агент не может зачесть суммы имеющейся у него переплаты по другим федеральным налогам. Об этом сказано в письме Минфина России от 28 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-231.
О возникновении обязанности по уплате НДС при аренде государственного (муниципального) имущества в случае задержек или неуплаты арендных платежей подробнее см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Ситуация: когда нужно перечислить НДС, удержанный организацией-посредником при реализации конфискованных товаров по поручению Росимущества? Товары реализованы в одном квартале, а отчет об их реализации утвержден в следующем квартале.
Перечислите НДС в бюджет по итогам того налогового периода, в котором конфискованные товары были отгружены покупателям (подп. 1 п. 1, п. 15 ст. 167 НК РФ).
НДС по посредническому вознаграждению перечислите в бюджет по итогам того налогового периода, в котором по условиям договора услуга считается оказанной (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть по итогам периода, в котором был утвержден отчет о реализованных товарах.
Пример расчета НДС и отражения в бухучете операций по реализации организацией конфискованных товаров по поручению Росимущества. Товары реализованы в одном налоговом периоде, а оплата за них от покупателя поступила в следующем налоговом периоде
ООО «Альфа» по поручению Росимущества, но от своего имени реализует конфискованные товары (договор заключен на конкурсной основе).
16 марта «Альфа» получила на реализацию партию конфискованного на таможне товара – 1000 упаковок паркетной доски «Таркетт» производства Франции. Согласованная с Росимуществом продажная цена товара составила 5000 руб. за упаковку. Это соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, общая стоимость партии составила 5 000 000 руб. (1000 упаковок × 5000 руб./упаковку).
25 марта «Альфа» реализовала всю партию конфискованных товаров. Покупателем выступило ООО «Торговая фирма "Гермес"».
Сумма НДС, которую «Альфа» предъявила «Гермесу» дополнительно к цене реализуемых товаров, составила:
5 000 000 руб. × 18% = 900 000 руб.
Продажная цена товаров с учетом НДС равна:
5 000 000 руб. + 900 000 руб. = 5 900 000 руб.
На стоимость отгруженных товаров «Альфа» предъявила «Гермесу» счет-фактуру от 25 марта. Этот счет-фактуру бухгалтер «Альфы» в тот же день зарегистрировал в книге продаж.
Выручка от продажи товаров в полной сумме была зачислена на расчетный счет «Альфы» 6 апреля, то есть уже в следующем налоговом периоде (во II квартале). В этот же день деньги были перечислены «Альфой» Росимуществу.
Согласно договору вознаграждение «Альфы» (с учетом НДС) за реализацию конфискованных товаров составляет 10 процентов от продажной стоимости этих товаров (с учетом НДС). Сумма вознаграждения перечисляется на расчетный счет «Альфы» после утверждения отчета о реализации конфискованных товаров.
Отчет о реализации конфискованных товаров был утвержден 6 апреля. В этот же день сумма вознаграждения поступила на расчетный счет «Альфы».
Сумма вознаграждения составила 590 000 руб. (5 900 000 руб. × 10%).
На сумму своего вознаграждения по договору «Альфа» предъявила Росимуществу счет-фактуру от 6 апреля. Этот счет-фактуру бухгалтер «Альфы» в тот же день также зарегистрировал в книге продаж.
В рабочем Плане счетов «Альфы» (утвержден в качестве приложения к учетной политике) предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открывается субсчет «Расчеты с Росимуществом».
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.
16 марта:
Дебет 002
– 5 900 000 руб. – приняты к учету товары, полученные на реализацию.
25 марта:
Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с Росимуществом»
– 5 900 000 руб. – отражена продажная стоимость отгруженных покупателю товаров;
Кредит 002
– 5 900 000 руб. – списана стоимость отгруженных покупателю товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с Росимуществом» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 000 руб. – выполнены обязанности налогового агента по удержанию НДС.
6 апреля:
Дебет 51 Кредит 62
– 5 900 000 руб. – поступила оплата за реализованные товары от покупателя;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с Росимуществом» Кредит 51
– 5 000 000 руб. (5 900 000 руб. – 900 000 руб.) – перечислены денежные средства Росимуществу за реализованные товары (за минусом удержанного НДС);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с Росимуществом» Кредит 90-1
– 590 000 руб. (5 900 000 руб. × 10%) – начислена сумма вознаграждения по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС с суммы вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с Росимуществом»
– 590 000 руб. – поступила на расчетный счет «Альфы» сумма вознаграждения.
Внимание: если НДС перечислен в бюджет позже установленных сроков, то налоговая инспекция может начислить организации пени (ст. 75 НК РФ). Если неудержание или неперечисление налога в бюджет выявлены в результате проверки, организация (ее сотрудники) могут быть привлечены к налоговой, административной, а в некоторых случаях к уголовной ответственности (ст. 123 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199.1 УК РФ). Нарушениями также признаются неполное удержание налога и неполное перечисление в бюджет удержанных сумм.
Налоговые санкции для налоговых агентов установлены статьей 123 Налогового кодекса РФ. Оштрафовать налогового агента по статье 122 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция не может. К ответственности, которая предусмотрена этой статьей, могут быть привлечены только налогоплательщики. Именно на них возложена обязанность по уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Обязанности налоговых агентов заключаются в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 24 НК РФ). За неисполнение этих обязанностей они могут быть привлечены к ответственности только по статье 123 Налогового кодекса РФ. Иная квалификация нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст. 106 НК РФ).
Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет суммы удержанного НДС и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Об обязанности налогового агента перечислять в бюджет суммы неудержанного НДС см. Какими правами и обязанностями обладает налоговый агент.
Если в течение месяца налоговый агент не сообщил в налоговую инспекцию о невозможности удержать НДС, с него может быть взыскан штраф либо по статье 126, либо по статье 129.1 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: по какому курсу определять сумму НДС, которую российский налоговый агент перечисляет в бюджет с опозданием, уже после того, как выплатил валютное вознаграждение иностранному исполнителю работ (услуг)?
Сумму НДС определяйте по курсу рубля, который действовал на дату выплаты вознаграждения исполнителю.
Вообще, перечисляя оплату иностранному исполнителю за работы (услуги), местом реализации которых является Россия, НДС с этого вознаграждения нужно направить в бюджет в тот же день. Такая обязанность налогового агента ложится на российскую организацию, если ее иностранный контрагент не состоит на налоговом учете в России. Данный порядок следует из пункта 2 статьи 161 и абзаца 2 пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ.
При этом по закону банк, через который российская организация рассчитывается с иностранным исполнителем, не вправе принимать поручения на перевод вознаграждения без поручения на уплату НДС в бюджет (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, письмо Минфина России от 9 февраля 2012 г. № 03-07-08/33). Исключение составляют только расчеты по операциям, освобожденным от налогообложения (письмо Минфина России от 22 августа 2013 г. № 03-07-05/34399). Но, даже если по каким-то причинам банк все же нарушил этот запрет, налоговый агент не освобождается от исполнения своих обязанностей. Он все равно должен перечислить в бюджет сумму НДС, исчисленную с вознаграждения иностранного исполнителя, хоть и с опозданием.
В этом случае налоговую базу определите в рублях по курсу Банка России на дату перечисления вознаграждения исполнителю (п. 3 ст. 153 НК РФ, письма Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-07-08/303 и от 3 июля 2007 г. № 03-07-08/170). Этим правилом следует руководствоваться независимо от того, выделена сумма НДС в контракте с иностранным исполнителем или нет. Положения пункта 5 статьи 45 Налогового кодекса РФ в рассматриваемой ситуации не применяются.
Важная деталь: поскольку организация несвоевременно исполняет обязанности налогового агента, вместе с суммой НДС в бюджет нужно перечислить и пени за просрочку платежа (ст. 75 НК РФ).
Пример уплаты НДС налоговым агентом. Российская организация с опозданием перечисляет в бюджет сумму НДС, выделенную в контракте с иностранным исполнителем
Организация «Альфа» заключила договор на оказание услуг с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в России. Сумма вознаграждения по договору составила 1180 долл. США (в т. ч. НДС – 180 долл. США).
20 августа «Альфа» перечислила исполнителю вознаграждение за вычетом НДС. Условный курс доллара на эту дату составлял 36,1094 руб.
НДС в бюджет «Альфа» перечислила с опозданием – 19 сентября (просрочка – 29 дней).
При расчете суммы НДС бухгалтер организации использовал курс доллара, действовавший на дату расчетов с исполнителем.
Сумма НДС к уплате в бюджет составила:
180 долл. × 36,1094 руб. = 6500 руб.
Сумма пеней за просрочку уплаты налога составила:
6500 руб. × 29 дн. × 1/300 × 8,25% = 52 руб.
Пример уплаты НДС налоговым агентом. Российская организация с опозданием перечисляет в бюджет сумму НДС, не выделенную в контракте с иностранным исполнителем
Организация «Альфа» заключила договор на оказание услуг с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в России. Сумма вознаграждения по договору составила 1000 долл. США. Условия об НДС в договоре не прописаны.
15 июля «Альфа» перечислила исполнителю вознаграждение в размере 1000 долл. США. Условный курс доллара на эту дату составлял 34,3135 руб. НДС в бюджет уплачен не был.
20 августа «Альфа» перечислила в бюджет НДС со стоимости услуг, приобретенных у иностранного исполнителя.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал налог следующим образом:
1000 долл. × 18% × 34,3135 руб. = 6176 руб.
Одновременно организация перечислила в бюджет пени за просрочку уплаты налога:
6176 руб. × 35 дн. × 1/300 × 8,25% = 59 руб.
Заполнение платежного поручения
В платежном поручении на перечисление НДС в бюджет укажите:
- в поле 101 «Статус лица, оформившего документ» – код 02 (налоговый агент);
- в поле 104 «КБК» – код бюджетной классификации НДС;
- в поле 106 «Основание платежа» – код ТП (платеж текущего года).
Такой порядок предусмотрен Правилами, утвержденными приказом Минфина России от 12 ноября 2013 г. № 107н.
Если бухгалтер неправильно заполнит поле 101 «Статус лица, оформившего документ» (вместо кода 02 укажет код 01), сумма НДС, которую организация должна была перечислить как налоговый агент, в учете налоговой инспекции будет зафиксирована как поступившая от организации-налогоплательщика. О том, как исправить эту ошибку, см. Какими правами и обязанностями обладает налоговый агент.
Право на вычет НДС
Правом на вычет НДС, уплаченного в бюджет, могут воспользоваться налоговые агенты, которые:
- приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ);
- арендуют государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
- покупают (получают) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
Вычет не предоставляется налоговым агентам, которые:
- реализуют конфискованное имущество и ценности, перечисленные в пункте 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ;
- реализуют в качестве посредников (с участием в расчетах) товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Подробнее об этом см. Как налоговому агенту принять к вычету удержанный НДС.
