Состав нормируемых расходов
Виды расходов, по которым входной НДС принимается к вычету с ограничениями, указаны в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Это расходы на командировки (проезд и наем жилья) и представительские расходы.
В настоящее время при налогообложении прибыли учитываются все экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на командировки без каких-либо ограничений (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Входной НДС по документально подтвержденным командировочным расходам (расходам на проезд и наем жилья) можно предъявить к вычету в полной сумме. При отсутствии документов с выделенной суммой НДС налог к вычету не принимается.
Из затрат, указанных в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, на практике к нормируемым относятся только представительские расходы (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). Норма представительских расходов – 4 процента от расходов на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль, в котором они были произведены (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). Принять к вычету НДС можно только в размере, пропорциональном норме таких расходов. Входной НДС, относящийся к сверхнормативной сумме таких затрат, к вычету не принимается и при расчете налога на прибыль не учитывается.
Ситуация: можно ли в полном объеме принять к вычету сумму входного НДС по расходам, которые нормируются для расчета налога на прибыль, но не перечислены в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ?
Ответ: нет, нельзя.
По любым операциям, расходы на которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ нормируются, входной НДС можно принять к вычету лишь в пределах нормативов. Такой вывод следует из писем Минфина России от 17 февраля 2011 г. № 03-07-11/35, от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285, от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/105. В частности, это ограничение распространяется на:
- представительские расходы (п. 7 ст. 171, п. 2 ст. 264 НК РФ);
- нормируемые виды рекламных расходов (письма Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-07-11/68, от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285, от 10 октября 2008 г. № 03-07-07/105, от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134);
расходы в виде потерь от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (письма Минфина России от 9 августа 2012 г. № 03-07-08/244, от 24 апреля 2008 г. № 03-07-11/161, от 11 января 2008 г. № 03-07-11/02).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы НДС, принимаемой к вычету по расходам на рекламу. Организация платит налог на прибыль поквартально
Нормируемые рекламные расходы ЗАО «Альфа» за I квартал составили 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Других нормируемых расходов на рекламу в этом периоде у организации не было.
В соответствии с разъяснениями контролирующих ведомств для расчета предельной величины расходов на рекламу бухгалтер «Альфы» учитывает выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС. За I квартал сумма выручки составила 6 000 000 руб.
Чтобы принять к вычету НДС, бухгалтер «Альфы» рассчитал предельную величину расходов на рекламу, учитываемую при расчете налога на прибыль:
6 000 000 руб. × 1% = 60 000 руб.
Предельная сумма НДС, которую можно принять к вычету по рекламным расходам, равна:
60 000 руб. × 18% = 10 800 руб.
Так как фактическая сумма расходов на рекламу меньше предельной, то всю сумму НДС (9000 руб.) бухгалтер принял к вычету в I квартале. В учете он сделал следующие записи:
Дебет 26 Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – приняты к учету расходы на рекламу за I квартал;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС по расходам на рекламу;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС по расходам на рекламу.
Вычет по НДС при передаче в рекламных целях товаров или готовой продукции имеет некоторые особенности.
Если себестоимость переданных изделий меньше 100 руб. за единицу, то по таким операциям организация может воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Применение этой льготы не всегда выгодно. Поэтому от нее можно отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ). Если организация не пользуется льготой, то со стоимости товаров (продукции), переданной в рекламных целях, нужно начислить НДС. При этом входной НДС по таким изделиям принимается к вычету в пределах норматива, установленного пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ (1% от выручки).
Организация может раздавать в рекламных целях товары (продукцию), приобретенные (созданную) для использования в операциях, облагаемых НДС. Если себестоимость таких изделий меньше 100 руб. за единицу, а входной НДС по ним уже был принят к вычету, то сумму налога нужно восстановить:
- в полном размере – если организация пользуется льготой, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;
- в размере, равном НДС с разницы между фактической и нормативной суммой рекламных расходов, – если организация не пользуется льготой, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы НДС, восстановленной в связи с превышением норматива рекламных расходов. Организация платит налог на прибыль ежемесячно и не применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ
В марте ООО «Торговая фирма "Гермес"» закупила для перепродажи 1000 авторучек стоимостью 59 руб. (в т. ч. НДС – 9 руб.) за единицу.
В апреле «Гермес» раздал в рекламных целях 150 авторучек. Сумма рекламных расходов составила:
50 руб. × 150 шт. = 7500 руб.
Других расходов на рекламу в этом периоде у организации не было.
В соответствии с разъяснениями контролирующих ведомств для расчета предельной величины расходов на рекламу бухгалтер «Гермеса» учитывает выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС. За период с января по апрель сумма выручки составила 350 000 руб.
Предельная сумма рекламных расходов, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за январь–апрель, равна:
350 000 руб. × 1% = 3500 руб.
В учете организации сделаны следующие записи.
В марте:
Дебет 41 Кредит 60
– 50 000 руб. – приняты к учету авторучки, приобретенные для перепродажи;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным товарам.
В апреле:
Дебет 44 Кредит 41
– 7500 руб. – переданы ручки для раздачи в рекламных целях;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1350 руб. (7500 руб. × 18%) – начислен НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 270 руб. (1350 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы НДС, не уменьшающей налогооблагаемую прибыль.
Налоговым периодом по НДС является квартал. По окончании II квартала бухгалтер «Гермеса» определяет сумму входного НДС, которая должна быть восстановлена, если предельная величина расходов на рекламу за январь–июнь (1 процент от выручки) будет меньше фактической.
За январь–июнь сумма выручки, полученной «Гермесом» (без НДС), составила 700 000 руб. Предельная сумма рекламных расходов, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за январь–июнь, равна:
700 000 руб. × 1% = 7000 руб.
Сумма НДС, которая по итогам II квартала должна быть восстановлена в связи с превышением нормативной величины рекламных расходов, равна:
(7500 руб. – 7000 руб.) × 18% = 90 руб.
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.
Поскольку для расчета налога на прибыль норматив расходов на рекламу определяется нарастающим итогом в течение года, оставшуюся сумму входного НДС с рекламных расходов можно будет принять к вычету в последующих кварталах (в пределах норматива за девять месяцев или за год).
Совет: есть аргументы, позволяющие организациям принимать к вычету всю сумму входного НДС по нормируемым расходам, которые не перечислены в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Они заключаются в следующем.
Ограничение размера вычета по НДС распространяется только на представительские и командировочные расходы, которые при расчете налога на прибыль учитываются в пределах нормативов. На другие затраты, нормируемые при расчете налога на прибыль, действие абзаца 2 пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ не распространяется. Поэтому НДС по ним можно принять к вычету в полной сумме. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10, определение ВАС РФ от 29 апреля 2008 г. № 5420/08, постановления ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007, Московского округа от 12 ноября 2009 г. № КА-А40/11969-09, от 17 января 2007 г. № КА-А41/12981-06, от 3 ноября 2005 г. № КА-А40/10907-05, Центрального округа от 6 октября 2004 г. № А09-2522/04-30).
Следует отметить, что ранее некоторые суды поддерживали позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04, Московского округа от 15 марта 2005 г. № КА-А40/1512-05, от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05, Западно-Сибирского округа от 21 июля 2004 г. № Ф04-5004/2004(А81-3059-31), Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2). Однако с выходом постановления Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10 следует ожидать, что арбитражная практика по рассматриваемой проблеме станет единообразной.
Определение суммы вычета
Если фактическая сумма нормируемых расходов не превышает лимит, входной НДС по ним принимайте к вычету в сумме, уплаченной продавцу. Если фактическая сумма этих расходов превышает нормативную (предельную) сумму, то НДС к вычету рассчитывайте так:
НДС по нормируемым расходам к вычету = Расходы в пределах норм, учитываемые при расчете налога на прибыль (без НДС) × 10% или 18%
Ставку 10 процентов используйте, если по нормируемым расходам поставщик предъявил организации НДС по ставке 10 процентов, а ставку 18 процентов – если по ставке 18 процентов.
Ситуация: можно ли в последующих периодах принимать к вычету НДС по расходам, которые уложились в норматив по результатам следующих отчетных периодов?
Ответ: да, можно.
Размер вычета НДС по нормируемым расходам зависит от суммы затрат, которую организация учитывает при налогообложении прибыли в том или ином отчетном периоде (п. 7 ст. 171 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Для расчета налога на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Если организация ведет предпринимательскую деятельность, в течение года база для расчета норматива (например, выручка или сумма расходов на оплату труда) возрастает. По мере роста норматива увеличивается сумма затрат, которую можно включить в состав расходов, а следовательно, – и сумма входного НДС, которая относится к этим затратам и которую можно предъявить к вычету.
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Если в каком-либо квартале размер норматива не позволяет принять к вычету всю сумму входного НДС по нормируемым расходам, часть вычета можно перенести на следующие кварталы (в пределах одного календарного года).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285.
При этом никаких корректировок в истекших налоговых периодах по НДС делать не нужно. Право на вычет у организации возникает не задним числом, а именно в том квартале, когда часть нормируемых расходов перестала быть сверхнормативной. Основанием для повторной регистрации счета-фактуры в книге покупок будет бухгалтерская справка-расчет. Счета-фактуры по нормируемым расходам вносите в книгу покупок в соответствующих суммах по мере возникновения права на вычет (п. 2 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). То есть по мере увеличения норматива.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении суммы НДС, принимаемой к вычету по представительским расходам, относящимся к предыдущему кварталу
В марте представительские расходы ЗАО «Альфа» составили 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). До марта представительских расходов у организации не было. Общая сумма расходов на оплату труда за январь–март равна 1 125 000 руб.
Чтобы принять к вычету НДС по представительским расходам, бухгалтер «Альфы» рассчитал их предельную сумму, учитываемую при расчете налога на прибыль:
1 125 000 руб. × 4% = 45 000 руб.
Поскольку фактическая сумма представительских расходов выше предельной, в I квартале бухгалтер принял к вычету НДС в сумме 8100 руб. (45 000 руб. × 18%).
В апреле бухгалтер пересчитал предельную сумму представительских расходов, учитываемую при расчете налога на прибыль. Общая сумма расходов на оплату труда за январь–апрель составила 1 625 000 руб. Соответственно, предельная величина представительских расходов равна 65 000 руб. (1 625 000 руб. × 4%). Поскольку фактическая сумма представительских расходов превышает и эту величину, во II квартале бухгалтер принял к вычету НДС в сумме 3600 руб. (65 000 руб. × 18% – 8100 руб.).
В учете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.
В марте:
Дебет 26 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – приняты к учету представительские расходы;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен НДС по представительским расходам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 8100 руб. – принят к вычету НДС по представительским расходам в пределах норматива;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 11 000 руб. ((100 000 руб. – 45 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между представительскими расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.
В апреле
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3600 руб. – принят к вычету НДС по представительским расходам в пределах норматива;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 4000 руб. ((65 000 руб. – 45 000 руб.) × 20%) – погашен (частично) отложенный налоговый актив.
