Стоимость добытого полезного ископаемого признается налоговой базой по НДПИ в отношении любых полезных ископаемых, кроме угля, нефти, газа и газового конденсата.
По общему правилу при добыче угля, нефти, газа и газового конденсата НДПИ нужно рассчитывать исходя из количества добытого полезного ископаемого. Однако на нефть, газ и газовый конденсат, добытые на новых морских месторождениях углеводородного сырья, это правило не распространяется. Налоговой базой по НДПИ при добыче нефти, газа и газового конденсата на новых морских месторождениях является стоимость добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 338 НК РФ). Но применение такого порядка ограничено по времени.
Рассчитывать НДПИ исходя из стоимости нефти, газа и газового конденсата, добытых на новых морских месторождениях, можно в течение:
1) 60 календарных месяцев после начала промышленной добычи (но не позднее 31 марта 2022 года) – для месторождений, полностью расположенных в Азовском море, или на 50 и более процентов своей площади – в Балтийском море;
2) 84 календарных месяцев после начала промышленной добычи (но не позднее 31 марта 2032 года) – для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади:
– в Черном море (на глубине до 100 метров включительно);
– в Печорском, Белом или Японском море;
– в южной части Охотского моря (южнее 55-го градуса северной широты);
– в российской части дна Каспийского моря;
3) 120 календарных месяцев после начала промышленной добычи (но не позднее 31 марта 2037 года) – для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади:
– в Черном море (на глубине более 100 метров);
– в северной части Охотского моря (на 55-м градусе северной широты или севернее);
– в южной части Баренцева моря (южнее 72-го градуса северной широты);
4) 180 календарных месяцев после начала промышленной добычи (но не позднее 31 марта 2042 года) – для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади:
– в Карском море;
– в северной части Баренцева моря (на 72-м градусе северной широты и севернее);
– в восточной Арктике (море Лаптевых, Восточно-Сибирском море, Чукотском море и Беринговом море).
Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 338 Налогового кодекса РФ.
В отношении углеводородного сырья, добытого после указанных сроков, НДПИ рассчитывайте исходя из количества добытого полезного ископаемого.
При расчете НДПИ воспользуйтесь следующим алгоритмом:
Определение налоговой базы
Законодательством предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:
Такие способы предусмотрены в пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Организация должна ежемесячно выбирать способ по каждому виду добываемого полезного ископаемого. При этом применять к одному виду полезного ископаемого несколько способов расчета стоимости нельзя. Такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2008 г. № 03-06-06-01/2.
В отношении углеводородного сырья, добываемого на новом морском месторождении, применение двух первых способов определения налоговой базы имеет некоторые особенности. Третий способ (исходя из расчетной стоимости) по отношению к углеводородному сырью не применяется вообще.
Налоговая база исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий
Cпособ расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий применяйте, если выполнены одновременно два условия:
- организация получает субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью полезного ископаемого;
- у организации были факты реализации этого полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, или в предыдущем месяце.
Это следует из пункта 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Если у организации, получающей бюджетные субсидии, не было реализации добытых полезных ископаемых ни в текущем, ни в предыдущем месяце, налоговую базу определяйте исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Это следует из положений абзаца 1 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 31 января 2014 г. № ГД-4-3/1631 (документ размещен на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами»).
Налоговая база исходя из цен реализации
Способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из цен реализации) применяйте при одновременном соблюдении следующих условий:
- организация не получает субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
- у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ.
Это следует из пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Порядок расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий и исходя из цен реализации почти аналогичен.
Стоимость добытого полезного ископаемого рассчитайте по формуле:
|
Налоговая база (стоимость добытого полезного ископаемого)
|
=
|
Количество добытого полезного ископаемого
|
×
|
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого
|
При определении количества добытого полезного ископаемого воспользуйтесь порядком, применяемым при расчете НДПИ по углю, нефти и газу. Количество добытых драгоценных металлов, камней и полезных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, определяйте с учетом особенностей, установленных пунктами 4, 5 и 6 статьи 339 Налогового кодекса РФ.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого определите отдельно по каждому виду полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего вида полезного ископаемого.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого зависит от выручки от реализации и количества реализованного за месяц полезного ископаемого:
|
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого
|
=
|
Стоимость реализованного полезного ископаемого (без НДС и акцизов)
|
–
|
Расходы на доставку
|
:
|
Количество реализованного за месяц полезного ископаемого
|
Если налоговая база определяется исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий, то цены реализации нужно предварительно уменьшить на величину субсидий. Если операции по реализации полезного ископаемого в текущем налоговом периоде отсутствуют, используйте цены реализации предыдущего налогового периода. При этом предыдущим налоговым периодом признается месяц, непосредственно предшествующий текущему. Например, если текущим налоговым периодом является февраль 2016 года, то предыдущим считается январь 2016 года. Данные за более ранние периоды при расчете налога не учитываются. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2014 г. № ГД-4-3/1631. В этом заключаются отличия от способа расчета стоимости полезного ископаемого исходя из цен реализации.
К расходам на доставку относятся:
- таможенные пошлины и сборы;
- расходы на перевозку полезного ископаемого от пункта отгрузки до получателя (в частности, магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом), включая расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг;
- расходы на обязательное страхование грузов.
Перечень затрат, на которые может быть уменьшена выручка от реализации в целях расчета НДПИ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (письмо Минфина России от 28 июля 2009 г. № 03-06-06-01/18).
Если выручка за полезное ископаемое получена в иностранной валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли по курсу Банка России, который действовал в день реализации полезного ископаемого. Датой реализации в данном случае будет дата оплаты или дата отгрузки, в зависимости от выбранного организацией метода учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанную по приведенной выше формуле, округлите до второго знака после запятой по правилам арифметики.
Такой порядок предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся цен реализации
ООО «Альфа» занимается добычей и реализацией торфа.
На начало февраля у организации имеется нереализованный остаток торфа в размере 50 тонн. В этом же месяце «Альфа» добыла еще 300 тонн торфа.
В феврале организация смогла реализовать только 200 тонн торфа, в том числе (цены указаны без НДС и расходов на доставку):
- 60 тонн торфа по цене 130 руб./т;
- 100 тонн торфа по цене 100 руб./т;
- 40 тонн торфа по цене 120 руб./т.
Чтобы рассчитать налоговую базу по НДПИ за февраль, бухгалтер «Альфы» определил выручку от реализации торфа в этом месяце независимо от того, когда он был добыт:
60 т × 130 руб./т + 100 т × 100 руб./т + 40 т × 120 руб./т = 22 600 руб.
Стоимость 1 тонны торфа для расчета НДПИ равна 113 руб. (22 600 руб. : (60 т + 100 т + 40 т)).
Налоговая база по НДПИ за февраль (стоимость торфа) составила 33 900 руб. (300 т × 113 руб./т).
Ситуация: нужно ли при расчете НДПИ учитывать реализацию полезных ископаемых, добытых в предыдущих налоговых периодах? Налоговой базой является стоимость полезных ископаемых, рассчитанная исходя из сложившихся цен реализации (без учета субсидий).
Да, нужно.
Пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:
- по сложившимся ценам реализации без учета субсидий;
- по ценам реализации;
- по расчетной стоимости.
Способ расчета стоимости по ценам реализации (в т. ч. без учета субсидий) применяйте, если у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ. При получении субсидий такой способ может применяться, даже если в текущем налоговом периоде операций по реализации полезного ископаемого не было, но полезное ископаемое реализовывалось в прошлом месяце (п. 2–4 ст. 340 НК РФ). При этом не имеет значения, в каком налоговом периоде полезное ископаемое было добыто. Независимо от даты добычи полезного ископаемого цена его реализации должна быть учтена при определении выручки за месяц. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. № ВАС-3803/09, постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2009 г. № Ф09-4810/07-С3).
Налоговая база исходя из расчетной стоимости
Третий способ расчета стоимости полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости) применяйте, если в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ, у организации не было операций по реализации конкретного вида добытого полезного ископаемого (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ).
При определении расчетной стоимости учтите как прямые, так и косвенные расходы.
Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). К прямым расходам могут относиться:
- материальные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (на приобретение сырья и материалов для производства, на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке) (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда сотрудников, занятых в добыче полезных ископаемых (ст. 255 НК РФ);
- суммы амортизации, начисленной по имуществу, которое используется в добыче полезных ископаемых (ст. 256-259.2 НК РФ).
Прямые расходы распределите между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец месяца, за который рассчитываете НДПИ. Часть прямых расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства в конце месяца, исключите:
|
Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым
|
=
|
Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде
|
+
|
Остаток незавершенного производства на начало налогового периода
|
–
|
Остаток незавершенного производства на конец налогового периода
|
Косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, включают:
- все материальные расходы, кроме предусмотренных подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ;
- расходы по ремонту основных средств (ст. 260 НК РФ);
- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
- прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, в расчетной стоимости нужно учесть внереализационные расходы на ликвидацию основных средств, списание нематериальных активов, на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов (подп. 6 п. 4 ст. 340 и подп. 8 и 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, распределите между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на другую деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Распределить нужно только те косвенные расходы, которые непосредственно не связаны с добычей полезных ископаемых (в т. ч. и расходы на оплату труда административного персонала). Расходы, которые связаны исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитывайте. Все косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых:
|
Сумма косвенных и иных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым
|
=
|
Внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым
|
+
|
Косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым полезным ископаемым
|
+
|
Внереализационные и косвенные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, непосредственно не связанным с добычей полезных ископаемых
|
×
|
Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, произведенные в налоговом периоде
|
:
|
Общая сумма прямых расходов, произведенных в налоговом периоде
|
Налоговым периодом по НДПИ является месяц (ст. 341 НК РФ). Поэтому при определении расчетной стоимости учитывайте только те косвенные и внереализационные расходы, которые были понесены в отчетном месяце. Например, если добыча полезного ископаемого носит сезонный характер, то в тех периодах, когда добыча не велась, косвенные расходы у организации все равно могут возникать. Однако включать их в расчетную стоимость полезного ископаемого за тот месяц, в котором добыча возобновилась, не нужно. Это следует из положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и разъяснений, которые содержатся в письме ФНС России от 20 августа 2012 г. № ЕД-4-3/13708.
Пример распределения косвенных расходов между несколькими видами полезных ископаемых при определении их расчетной стоимости
ООО «Альфа» занимается добычей известнякового камня и глины на основании лицензий. Кроме того, организация занимается производством цемента.
В августе «Альфа» добыла 83 000 тонн известнякового камня и 59 000 тонн глины.
В августе операций по реализации добытых полезных ископаемых не было. Все количество добытого известняка и глины было направлено на производства цемента.
По данным налогового учета за август:
- прямые расходы, связанные с добычей известняка и глины, составили 1 836 900 руб.;
- прямые расходы по производству цемента составили 5 836 900 руб.
- косвенные расходы составили 2 314 800 руб.
Остаток незавершенного производства по добыче полезных ископаемых на начало и конец налогового периода у организации отсутствует.
Общая сумма прямых расходов составила 7 673 800 руб. (1 836 900 руб. + 5 836 900 руб.).
Сумма косвенных расходов, приходящаяся на деятельность по добыче известняка и глины, равна 554 100 руб. (1 836 900 руб. × 2 314 800 руб. : 7 673 800 руб.).
Общее количество добытых полезных ископаемых в августе составляет 142 000 тонн (83 000 т + 59 000 т).
Следовательно, сумма косвенных расходов, приходящаяся на добычу известняка, равна 323 875 руб. (83 000 т × 554 100 руб. : 142 000 т)
Сумма косвенных расходов, приходящаяся на добычу глины, составила 230 225 руб. (59 000 т × 554 100 руб. : 142 000 т).
Общую сумму расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых, нужно распределить между видами добытых полезных ископаемых пропорционально доле каждого вида полезного ископаемого в общем количестве:
|
Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого за месяц
|
=
|
Общая сумма прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых за месяц
|
×
|
Количество добытого полезного ископаемого за месяц
_________________________________
|
|
Общее количество добытых полезных ископаемых за месяц
|
Расходы, указанные в статьях 266, 267 и 270 Налогового кодекса РФ, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых не учитывайте.
Такой порядок определения расчетной стоимости предусмотрен пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, пунктами 6.1–6.6 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928, и подтверждается письмами Минфина России от 8 июня 2007 г. № 03-06-06-01/25, от 23 января 2006 г. № 03-07-01-04/2.
Ситуация: нужно ли при определении НДПИ включать в расчетную стоимость полезного ископаемого суммы НДПИ, уплаченные за предыдущий налоговый период?
Нет, не нужно.
Расчетный способ определения стоимости полезного ископаемого применяется, если у организации не было операций по реализации полезного ископаемого в месяце, за который рассчитывается НДПИ (абз. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ). При таком способе стоимость полезного ископаемого складывается из расходов, связанных с добычей этого полезного ископаемого. При этом учесть нужно только те расходы, которые:
- прямо поименованы в пункте 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ;
- связаны с добычей полезного ископаемого.
Такой порядок следует из пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ.
Включать ранее начисленный НДПИ в расчетную стоимость полезного ископаемого не нужно. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 ноября 2015 г. № 03-06-06-01/64851. Свою позицию специалисты финансового ведомства подтверждают сложившейся арбитражной практикой. В частности, в постановлении от 8 декабря 2009 г. № 11715/09 Президиум ВАС РФ признал, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания и противоречит основам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). Поэтому требования о включении сумм НДПИ, уплаченных за предыдущий налоговый период, в налоговую базу текущего налогового периода неправомерны. Аналогичная позиция отражена и в определении ВАС РФ от 4 июля 2011 г. № ВАС-5292/11.
Следует отметить, что ранее представители финансового ведомства придерживались другой точки зрения. Они указывали, что в расчетную стоимость нужно включать все прочие расходы, связанные с добычей полезного ископаемого (подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ). При этом в состав прочих расходов входят суммы начисленных налогов, кроме налогов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Никаких исключений в отношении НДПИ статья 270 Налогового кодекса РФ не содержит. Следовательно, суммы этого налога признаются прочими расходами и увеличивают расчетную стоимость полезного ископаемого.
Такие разъяснения были в письмах Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 03-06-06-01/1, от 13 ноября 2010 г. № 03-06-06-01/17 и от 23 июля 2009 г. № 03-06-05-01/49. Однако с выходом письма от 9 ноября 2015 г. № 03-06-06-01/64851 прежняя позиция утратила актуальность.
Ситуация: можно ли при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого оценивать расходы на его добычу по данным раздельного учета (в разрезе каждого вида полезного ископаемого)?
Нет, нельзя.
Расчетную стоимость добытого полезного ископаемого определяйте по следующей формуле:
|
Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого за месяц
|
=
|
Общая сумма прямых и косвенных расходов, относящихся к добыче всех полезных ископаемых за месяц
|
×
|
Количество добытого полезного ископаемого за месяц
_________________________________
|
|
Общее количество добытых полезных ископаемых за месяц
|
Это следует из положений абзаца 12 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ. Такой же алгоритм расчета используется для заполнения раздела 3 декларации по НДПИ (раздел VI Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928). Другие правила определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (в т. ч. на основе данных раздельного учета) налоговым законодательством не предусмотрены.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 20 августа 2012 г. № ЕД-4-3/13708.
Совет: если организация готова отстаивать свою позицию в суде, она может определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого на основе данных раздельного учета расходов. Защитить правомерность такого подхода помогут следующие аргументы.
Положения пункта 4 ст. 338, пункта 2 ст. 343, абзаца 2 пункта 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ не запрещают организациям вести раздельный учет расходов на добычу полезных ископаемых в зависимости от их вида, способа определения налоговой базы (по стоимости или по количеству в натуральном выражении), порядка оценки стоимости (исходя из сложившихся цен реализации или из расчетной стоимости). При наличии такого учета в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого можно включать только те расходы (как прямые, так и косвенные), которые непосредственно связаны с его добычей.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. № 11498/12, определения ВАС РФ от 28 июля 2011 г. № ВАС-9686/11, от 12 августа 2009 г. № ВАС-9825/09, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 июня 2012 г. № А33-18925/2010, от 27 февраля 2007 г. № А33-12597/06-Ф02-640/07, Дальневосточного округа от 23 марта 2011 г. № А51-14102/2008, Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. № А81-2938/2008).
Минфин России признает обоснованность выводов, сделанных судами, но считает, что на практике определять расчетную стоимость полезных ископаемых по данным раздельного учета расходов можно будет только после внесения изменений в налоговое законодательство (письмо от 27 сентября 2013 г. № 03-06-05-01/40139). Однако представители налоговой службы допускают использование данных раздельного учета при составлении раздела 3 декларации по НДПИ. Даже несмотря на то, что такой способ не соответствует официальным правилам его заполнения (письмо ФНС России от 5 ноября 2014 г. № ГД-4-3/22632).
Ситуация: какой способ расчета стоимости полезного ископаемого нужно применить в целях расчета НДПИ? Организация реализует полезное ископаемое только после сортировки, маркировки и упаковки в тару (например, минеральную воду).
Стоимость добытого полезного ископаемого определяйте расчетным способом. Объясняется это так.
Пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено три способа определения стоимости добытого полезного ископаемого:
- по сложившимся ценам реализации без учета субсидий;
- по ценам реализации;
- по расчетной стоимости.
Способ расчета стоимости по ценам реализации (в т. ч. без учета субсидий) применяйте, если у организации были факты реализации полезного ископаемого в течение месяца, за который рассчитывается НДПИ. При получении субсидий такой способ может применяться, даже если в текущем налоговом периоде операций по реализации полезного ископаемого не было, но полезное ископаемое реализовывалось в прошлом месяце (п. 2–4 ст. 340 НК РФ).
В целях расчета НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, не является объектом налогообложения НДПИ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ.
Тара, маркировка, упаковка не являются составными частями полезного ископаемого, добытого из недр. Операции по сортировке, маркировке и упаковке не входят в технологический проект добычи (извлечения) полезных ископаемых. Поэтому операции по продаже полезных ископаемых после маркировки, сортировки и упаковки в тару нельзя признать реализацией в целях применения подпункта 1 или 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ. То есть в целях определения стоимости полезных ископаемых для расчета НДПИ по ценам реализации.
Поэтому, если организация не реализует непосредственно добытое полезное ископаемое (например, минеральную воду, не разлитую в бутыли), при расчете НДПИ определите его стоимость расчетным способом (п. 4 ст. 340 НК РФ).
Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 64, постановления Президиума ВАС РФ от 21 апреля 2009 г. № 16367/08, ФАС Волго-Вятского округа от 10 октября 2008 г. № А11-8195/2005-К2-28/94, от 9 сентября 2008 г. № А11-8665/2005-К2-21/478, ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2008 г. № Ф04-2016/2008(2394-А46-27).
