Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).
Кто может создавать резерв
Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно организациям, которые берут на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:
- возникающие поломки в реализованной продукции;
- обнаруженные недостатки в выполненных работах.
Резервы могут создавать те организации, которые для расчета налога на прибыль применяют метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва закрепите в налоговой учетной политике. Там же укажите порядок формирования резерва и предельный размер отчислений в резерв (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Ситуация: как часто в налоговом учете нужно производить отчисления в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание?
Организация может производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ). Но на практике это очень неудобно. Поэтому формировать резерв лучше с учетом того, как организация отчитывается по налогу на прибыль: ежемесячно или ежеквартально. Определить периодичность отчислений организация может самостоятельно. Выберите оптимальный вариант и закрепите его в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчислений в резерв не делайте.
Ситуация: можно ли создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, если гарантийный срок составляет несколько лет и гарантия начинает действовать через некоторое время после окончания работ?
Да, можно.
Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции, организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ).
Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:
- возникающие поломки;
- обнаруженные недостатки.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
При этом резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Других ограничений при формировании резерва по сомнительным долгам Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Так, в статье 267 Налогового кодекса РФ нет положений, по которым право на создание резерва зависело бы от момента начала его использования. Поэтому организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, даже если факт расходования указанного резерва наступит в последующие годы. Главное условие – предусмотреть это в учетной политике. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/280.
Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отдельно по каждому виду реализуемых изделий (выполняемых работ)? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.
Нет, нельзя.
Чтобы равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданной продукции (выполненных работ), организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ). Создавать резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание целесообразно в отношении тех товаров (работ), по которым организация берет на себя обязательство в течение гарантийного срока устранять:
- возникающие поломки;
- обнаруженные недостатки.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
Создание нескольких резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (выполненных работ) статьей 267 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 октября 2008 г. № 03-03-06/1/587, от 19 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/119. Такой подход подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2005 г. № А43-3494/2005-36-145).
Размер отчислений
Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитайте по формуле:
| Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) | = | Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года | : | Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) | × | 100% |
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
Совет: с каждым годом объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание меняются. Поэтому ежегодно проверяйте, не завышен ли предельный размер отчислений в резерв, указанный в налоговой учетной политике. Это избавит организацию от возможных ошибок в расчете налога на прибыль.
Если гарантию на проданную продукцию организация стала давать менее трех лет назад, то при расчете предельного размера отчислений в резерв выручку и сумму расходов на ремонт (обслуживание) берите за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Если раньше организация вообще не брала на себя гарантийных обязательств, предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и ориентировочных затрат на ремонт. По итогам года уточните предельный размер отчислений исходя из фактических расходов. Такие правила предусмотрены пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
В налоговом учете отчисления в резерв отражайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отчисления в резерв включайте в расчет налоговой базы на дату реализации продукции с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяйте по формуле:
| Сумма отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание | = | Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и обслуживания (без НДС) | × | Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание |
Налоговый регистр
Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:
- название регистра;
- учетный период;
- общую сумму резерва;
- сумму отчислений в резерв;
- сумму резерва, израсходованную на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года.
Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.
Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.
Такие правила установлены в статье 313 Налогового кодекса РФ.
Пример формирования резерва расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете
ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. С 2015 года «Альфа» начинает создавать в налоговом учете резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. В учетной политике «Альфы» сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода.
За период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года организация потратила на гарантийный ремонт своей продукции 1 150 000 руб. За этот же период выручка от продаж бытовой техники составила 46 000 000 руб. (без НДС).
Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составляет:
1 150 000 руб. : 46 000 000 руб. × 100% = 2,5%.
В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила:
– в I квартале – 6 500 000 руб.;
– во II квартале – 4 400 000 руб.;
– в III квартале – 5 100 000 руб.;
– в IV квартале – 5 000 000 руб.
В резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организация отчислила:
– в I квартале – 162 500 руб. (6 500 000 руб. × 2,5%);
– во II квартале – 110 000 руб. (4 400 000 руб. × 2,5%);
– в III квартале – 127 500 руб. (5 100 000 руб. × 2,5%);
– в IV квартале – 125 000 руб. (5 000 000 руб. × 2,5%).
Расходы на формирование резерва бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре.
Использование резерва
Если организация создает резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то все затраты, связанные с выполнением гарантийных обязательств, относите на использование этого резерва (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Результат использования резерва определите в конце года. При этом возможны три варианта:
Перерасход резерва
Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт (обслуживание) и суммой созданного резерва включите в состав прочих расходов. Это следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.
Ситуация: в какой момент сумму перерасхода резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание можно включить в состав расходов при расчете налога на прибыль? Организация применяет метод начисления.
Период списания суммы перерасхода резерва законодательно не установлен.
В статье 267 Налогового кодекса лишь сказано, что положительная разница между суммой фактических расходов на гарантийный ремонт и суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).
Представители налоговой службы считают, что сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой созданного резерва можно включить в расчет налоговой базы только по итогам года. Такая точка зрения была отражена в разделе 5.5.2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Несмотря на то что в настоящее время этот документ не применяется (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173), на практике налоговые инспекции занимают прежнюю позицию.
Резерв недоиспользован
Если по итогам года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на гарантийный ремонт (обслуживание) перенесите на следующий год. При этом величину резерва, создаваемого в следующем году, уменьшите на сумму остатка резерва за истекший год. Включать в состав расходов отчисления в резерв следующего года можно только после того, как их сумма нарастающим итогом с начала года превысит сумму недоиспользованного резерва за истекший год. Иначе одни и те же расходы будут дважды уменьшать налогооблагаемую прибыль, что недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).
Если остаток резерва за истекший год превышает сумму резерва, создаваемого в следующем году, разницу включите в состав внереализационных доходов истекшего года (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 267 Налогового кодекса.
Пример использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете
ЗАО «Альфа» выпускает бытовую технику. На всю свою продукцию организация устанавливает гарантийный срок один год. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально методом начисления. «Альфа» формирует резерв расходов на гарантийный ремонт реализованной техники. В учетной политике организации сказано, что отчисления в резерв включаются в состав расходов на конец каждого отчетного периода. По состоянию на 1 января 2015 года остаток неиспользованного резерва составляет 105 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году – 2,5 процента от выручки от реализации продукции с гарантийными обязательствами.
В 2015 году выручка от продажи бытовой техники (без НДС) составила 21 000 000 руб., в том числе:
- в I квартале – 6 500 000 руб.;
- во II квартале – 4 400 000 руб.;
- в III квартале – 5 100 000 руб.;
- в IV квартале – 5 000 000 руб.
Предельный размер отчислений в резерв в 2015 году равен 525 000 руб., в том числе:
- в I квартале – 162 500 руб. (6 500 000 руб. × 2,5%);
- во II квартале – 110 000 руб. (4 400 000 руб. × 2,5%);
- в III квартале – 127 500 руб. (5 100 000 руб. × 2,5%);
- в IV квартале – 125 000 руб. (5 000 000 руб. × 2,5%).
В 2015 году бухгалтер «Альфы» включает в состав расходов отчисления в резерв с учетом остатка недоиспользованного резерва за 2014 год. Фактически в резерв отчислено 420 000 руб., в том числе:
- в I квартале – 57 500 руб. (162 500 руб. – 105 000 руб.);
- во II квартале – 110 000 руб.;
- в III квартале – 127 500 руб.;
- в IV квартале – 125 000 руб.
С учетом остатка, переносимого с 2014 года, сумма резерва составила:
105 000 руб. + 420 000 руб. = 525 000 руб.
Фактические расходы на гарантийный ремонт в 2015 году составили 480 000 руб., в том числе:
- в I квартале – 102 500 руб.;
- во II квартале – 115 000 руб.;
- в III квартале – 127 500 руб.;
- в IV квартале – 135 000 руб.
Остаток резерва, который подлежит переносу на 2016 год, равен:
525 000 руб. – 480 000 руб. = 45 000 руб.
Операции, связанные с формированием и использованием резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре по учету резерва.
Прекращение гарантийных обязательств
Организация может прекратить продажу продукции с гарантийными обязательствами. Если такое решение принято, то по окончании срока гарантии недоиспользованную часть резерва включите в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 267, п. 7 ст. 250 НК РФ).
