Как в налоговом учете отразить выбытие амортизируемого имущества

Выбытие амортизируемого имущества может произойти в связи со следующими обстоятельствами:

• реализацией (продажей, меной);

• безвозмездной передачей;

• внесением в уставный капитал другой организации;

• списанием из-за морального или физического износа;

• ликвидацией из-за аварии или другого чрезвычайного происшествия;

• списанием по причине недостачи или хищения;

• передачей при реорганизации.

Реализация

Если выбытие основных средств (нематериальных активов) связано с их реализацией, в налоговом учете отразите:

• доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ);

• расходы в виде остаточной стоимости основных средств (нематериальных активов) (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

• расходы, связанные с реализацией (например, расходы по обслуживанию и транспортировке проданного имущества) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Безвозмездная передача

Если выбытие имущества произошло в связи с его безвозмездной передачей, не отражайте в налоговом учете ни списание его стоимости, ни расходы, связанные с передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль остаточную стоимость государственного (муниципального) жилого фонда, который организация-балансодержатель списывает в связи с его приватизацией? Организация сдает жилые помещения в социальный наем.

Нет, нельзя.

Объясняется это тем, что передача жилого фонда в порядке приватизации не признается реализацией амортизируемого имущества.

При расчете налога на прибыль остаточную стоимость имущества можно включить в состав расходов, если одновременно выполняются два условия:

• операция по передаче имущества признается реализацией;

• имущество признается амортизируемым.

Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации при передаче жилого фонда не выполняется ни одно из названных условий.

Во-первых, приватизация гражданами жилых помещений в домах государственного (муниципального) жилого фонда реализацией не признается (подп. 7 п. 3 ст. 39 НК РФ). Передача жилых помещений в собственность граждан проводится на безвозмездной основе по решениям организаций, за которыми закреплен жилой фонд (ст. 1, 6 Закона от 4 июля 1997 г. № 1541-1). При этом балансодержатели списывают приватизированные жилые помещения, но продолжают учитывать их у себя за балансом (абз. 4 п. 2 письма Минфина России от 29 октября 1993 г. № 118, письмо Минфина России от 23 сентября 2005 г. № 07-05-06/259).

Во-вторых, в налоговом учете жилой фонд может быть признан амортизируемым имуществом, только если он используется для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). По договорам социального найма жилые помещения предоставляются малоимущим и другим категориям граждан, признанным нуждающимся в жилье (ч. 2, 3 ст. 49 Жилищного кодекса РФ). Прибыли по таким договорам организация не получает, так как размер платы за социальный наем помещения минимален и устанавливается местными властями (а не организацией-балансодержателем) (ч. 3 ст. 156 Жилищного кодекса РФ). Следовательно, жилые помещения, передаваемые гражданам по договорам социального найма, не могут быть признаны амортизируемым имуществом. А значит, амортизация по ним не начислялась и остаточная стоимость не сформировалась. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 15 мая 2006 г. № 07-05-06/116, от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/2/137.

Таким образом, остаточная стоимость государственного (муниципального) жилого фонда, который организация списывает с баланса в связи с его приватизацией, налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Передача в уставный капитал

При передаче объекта амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации у передающей стороны не возникает ни доходов, ни расходов (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Взнос в уставный капитал дает организации право на получение соответствующего количества акций (долей) в капитале другой организации. Причем стоимость полученных акций (долей) будет равна сумме остаточной стоимости имущества и расходов, которые передающая сторона признает при налогообложении в связи с внесением вклада в уставный капитал (п. 1 ст. 277 НК РФ). Это могут быть документально подтвержденные расходы на транспортировку, хранение имущества и т. п. При этом нужно иметь в виду, что сам по себе взнос в уставный капитал другой организации расходом не является (п. 3 ст. 270 НК РФ). Если оценочная стоимость передаваемого имущества превышает его остаточную стоимость, то сумма превышения при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо Минфина России от 17 декабря 2010 г. № 03-07-11/491).

Пример отражения в налоговом учете передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал

Организация внесла в уставный капитал другой организации компьютер. Остаточная стоимость имущества в налоговом учете передающей стороны равна нулю. Денежная оценка вклада по решению учредителей принимающей стороны считается равной 15 000 руб. Дополнительных расходов, связанных с внесением имущества в уставный капитал другой организации, у передающей стороны не было.

Оценка вклада, утвержденная учредителями, имеет значение только для бухучета. В налоговом учете у передающей стороны не возникнет ни прибыли, ни убытка. Стоимость доли в уставном капитале другой организации в налоговом учете будет равна нулю.

Ситуация: как отразить в налоговом учете выбытие амортизируемого имущества при внесении вклада в имущество другой организации?

В налоговом учете расходы, возникающие при передаче имущества в уставный капитал другой организации, не отражайте.

Организация – учредитель ООО обязана внести вклад в имущество общества, если такая обязанность предусмотрена уставом или решением учредителей (п. 1 ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Как правило, такой вклад вносится деньгами, однако организация может передать и амортизируемое имущество, если это предусмотрено уставом или решением учредителей (п. 3 ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

В налоговом законодательстве четко не сказано, как расценивать такую операцию для целей налогового учета. Очевидно, что к внесению вклада в уставный капитал она не приравнивается. Это можно объяснить так. При внесении вклада в уставный капитал организация получает долю в ООО. При внесении вклада в имущество размер принадлежащей организации доли в уставном капитале ООО не изменяется (п. 4 ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Поэтому внесение вклада в имущество организации для целей налогового учета нужно рассматривать как безвозмездную передачу. Такой позиции придерживается и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/426).

Таким образом, при выбытии амортизируемого имущества в связи с тем, что организация внесла его в качестве вклада в имущество, не отражайте в составе расходов ни списание его остаточной стоимости, ни затраты, связанные с передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ликвидация

При ликвидации (прекращении эксплуатации и использования) основных средств и нематериальных активов отражайте в налоговом учете:

• расходы на ликвидацию (демонтаж, вывоз разобранного имущества и т. п.);

• суммы недоначисленной амортизации.

При этом в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации можно включить только по тем ликвидируемым объектам, по которым амортизация начислялась линейным методом. При нелинейном методе объект амортизируемого имущества исключается из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса.

Такой порядок предусмотрен подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При методе начисления расходы на ликвидацию и суммы недоначисленной амортизации учитывайте в том периоде, в котором ликвидационной комиссией был подписан акт о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Если работы по ликвидации объекта не выполнялись, суммы недоначисленной амортизации признаются на дату оформления акта о списании основного средства (например, по форме ОС-4). Это следует из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, а также из разъяснений Минфина России в письмах от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/726, от 9 июля 2009 г. № 03-03-06/1/454, от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/27.

При кассовом методе расходы на ликвидацию отражайте по мере их оплаты при наличии акта о выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Особый порядок списания недоначисленной амортизации для организаций, которые применяют кассовый метод, налоговым законодательством не установлен. Поэтому эти суммы следует относить на расходы так же, как и при методе начисления. То есть на дату оформления акта о списании основного средства.

Недостача или хищение

При выбытии основного средства в связи с недостачей или хищением его остаточную стоимость можно включить в состав внереализационных расходов. Сделать это можно, если виновники недостачи или хищения не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В таком случае документальным подтверждением расходов будут:

• акт инвентаризации;

• документы, подтверждающие факт отсутствия виновных лиц.

Пример отражения в налоговом учете расходов при хищении основного средства. Виновные лица установлены не были. Организация применяет метод начисления

В марте текущего года в организации была проведена инвентаризация, в результате которой обнаружено хищение ноутбука. Остаточная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете составляла 10 000 руб.

Виновник кражи не найден. В апреле было вынесено постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением виновных лиц (организация получила копию постановления). В этом же месяце бухгалтер включил в состав расходов при расчете налога на прибыль 10 000 руб.

Если виновники недостачи или хищения будут установлены, суммы, полученные от них в возмещение ущерба, включите в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация определяет доходы методом начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, учтите в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, сумму возмещения включите в состав доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств в кассу организации.

Если похищенное имущество было застраховано, суммы, полученные от страховой компании, включите в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Реорганизация

Если имущество передано правопреемнику при реорганизации, не отражайте в налоговом учете списание его остаточной стоимости. Выбытие имущества при реорганизации не считается ни реализацией, ни безвозмездной передачей. Это самостоятельная форма выбытия имущества (письмо Минфина России от 6 сентября 2004 г. № 03-03-01-04/1/27). Правопреемнику переходят все права и обязанности реорганизованной организации, в том числе обязанность по начислению амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Прекращение амортизации

При выбытии амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется линейным методом, прекращайте начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства или нематериального актива (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Если амортизация начисляется нелинейным методом, то при выбытии амортизируемого имущества уменьшите суммарный баланс амортизационной группы на остаточную стоимость такого имущества (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Если имущество передано при реорганизации, не начисляйте амортизацию уже с того месяца, в котором сведения о реорганизации были внесены в госреестр (п. 5 ст. 259 НК РФ).