Применение нелинейного метода
В налоговом учете нелинейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам нематериальных активов. Исключение составляют нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую – десятую амортизационные группы). По таким нематериальным активам организация вправе начислять амортизацию только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
По нематериальным активам, которые входят в первую–седьмую амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации можно не раньше чем через пять лет после начала его применения. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
При начислении амортизации нелинейным методом придерживайтесь следующего порядка.
Амортизационная группа
Нематериальные активы включите в амортизационную группу в соответствии с пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса РФ исходя из срока их полезного использования (п. 5 ст. 258 НК РФ). По общему правилу срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:
- срока действия патента или свидетельства;
- срока полезного использования, обусловленного условиями договора;
- других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством России или применимым законодательством других стран.
Если по таким параметрам срок полезного использования определить невозможно, то норму амортизации установите в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).
Исключением из общего правила являются отдельные виды нематериальных активов, начисление амортизации по которым начинается после 31 декабря 2010 года. К ним относятся:
- исключительные права патентообладателей на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
- исключительные права авторов (других правообладателей) на использование компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем;
- владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
По этим нематериальным активам организация вправе устанавливать срок полезного использования самостоятельно (независимо от ограничений). Однако продолжительность этого срока не должна быть менее двух лет.
Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ и пункта 5 статьи 5 Закона от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ.
Суммарный баланс амортизационной группы
Суммарный баланс определите как суммарную стоимость нематериальных активов, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяйте на 1-е число каждого месяца, за который начисляется амортизация. Первоначально размер суммарного баланса определите на 1-е число того налогового периода, с которого было принято решение применять нелинейный метод. В дальнейшем суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно определять ежемесячно. При этом необходимо учитывать, что его размер будет меняться.
Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы):
- увеличивается при вводе в эксплуатацию новых нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу);
- уменьшается при выбытии нематериальных активов.
Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе (подгруппе) нематериальных активов.
Такой порядок предусмотрен пунктами 2–4, 10 статьи 259.2, пунктом 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ.
Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца определите по формуле:
| Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который начисляется амортизация | = | Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на начало предыдущего месяца | + | Первоначальная стоимость нематериальных активов, введенных в эксплуатацию в предыдущем месяце | – | Сумма начисленной амортизации за предыдущий месяц (сумма остаточной стоимости выбывших нематериальных активов) |
Норма амортизации
Нормы амортизации, которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. Для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования нематериальных активов (как при линейном методе).
Ежемесячная сумма амортизации
Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле:
| Ежемесячная сумма амортизации | = | Суммарный баланс амортизационной группы на 1-е число месяца | × | Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы | : | 100% |
Пример расчета амортизации нематериального актива нелинейным методом в налоговом учете
1 июня 2016 года организация приобрела права на промышленный образец стоимостью 150 000 руб. и отразила эти затраты в учете. 1 сентября 2016 года организация получила свидетельство о регистрации прав на промышленный образец и ввела его в эксплуатацию. Патентное ведомство зарегистрировало права на срок с 1 июня 2016 года по 31 мая 2026 года.
Бухгалтер определил срок полезного использования промышленного образца, исходя из срока действия патента, – 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Нематериальный актив входит в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.
Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента.
Начиная с октября 2016 года (п. 4 ст. 259 НК РФ) бухгалтер начислял амортизацию по нематериальному активу в следующем порядке:
| Месяц | Суммарный баланс на 1-е число месяца | Месячная сумма амортизации |
|---|---|---|
| Сентябрь | 0 руб. | 0 руб. |
| Октябрь | 150 000 руб. | 150 000 руб. × 2,7% = 4050 руб. |
| Ноябрь | 145 950 руб. (150 000 руб. – 4050 руб.) | 145 950 руб. × 2,7% = 3941 руб. |
| Декабрь | 142 009 руб. (145 950 руб. – 3941 руб.) | 142 009 руб. × 2,7% = 3834 руб. |
| Январь | 138 175 руб. (142 009 руб. – 3834 руб.) | 138 175 руб. × 2,7% = 3731 руб. |
| Февраль | 134 444 руб. (138 175 руб. – 3731 руб.) | 134 444 руб. × 2,7% = 3630 руб. |
| Март | 130 814 руб. (134 444 руб. – 3630 руб.) | 130 814 руб. × 2,7% = 3532 руб. |
| Апрель и т. д. | 127 282 руб. (130 814 руб. – 3532 руб.) | 127 282 руб. × 2,7% = 3437 руб. |
На 75-м месяце начисления амортизации по данной амортизационной группе (в декабре 2022 года) ее суммарный баланс достиг 19 749 руб. В декабре 2022 года организация не вводила в эксплуатацию другие нематериальные активы, входящие в пятую амортизационную группу. Поэтому в декабре 2022 года бухгалтер организации ликвидировал эту группу и включил во внереализационные расходы ее остаточный суммарный баланс в размере 19 749 руб.
Начало и окончание амортизации
Амортизацию начисляйте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Амортизацию по амортизационной группе (подгруппе) начисляйте до тех пор, пока ее суммарный баланс не станет менее 20 000 руб. В месяце, следующем за месяцем, когда данное значение было достигнуто (при условии, что в следующем месяце суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) не увеличился), организация вправе ликвидировать эту амортизационную группу (подгруппу) и списать остаточный суммарный баланс на внереализационные расходы. Такой порядок предусмотрен пунктом 12 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Переход на нелинейный метод
При переходе с линейного метода на нелинейный нематериальные активы включайте в состав амортизационной группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Остаточную стоимость определите на 1-е января того года, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
При этом нематериальные активы нужно включить в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного использования, установленного при вводе их в эксплуатацию.
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 322 Налогового кодекса РФ.
Выбытие НМА
По выбывшим нематериальным активам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был исключен из амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) нужно уменьшить на остаточную стоимость выбывшего нематериального актива. Если в результате выбытия нематериального актива суммарный баланс амортизационной группы достиг нулевого значения, то такая группа ликвидируется. Такой порядок следует из пунктов 10, 11 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
Остаточную стоимость нематериального актива, выбывающего из амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:
| Остаточная стоимость нематериального актива на момент выбытия | = | Первоначальная стоимость нематериального актива | × | 1 | – | Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы в процентах | × | 1 | – | Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы в процентах | × | … |
Количество множителей, характеризующих начисление амортизации в течение срока эксплуатации нематериального актива, равно количеству полных месяцев со дня включения объекта в амортизационную группу до дня его исключения из нее. Такой порядок предусмотрен абзацем 11 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Пример уменьшения суммарного баланса амортизационной группы при выбытии нематериального актива
Организация 12 января 2016 года приобрела исключительные права на две компьютерные программы стоимостью 300 000 руб. и 450 000 руб. (без НДС). Бухгалтер определил срок полезного использования нематериальных активов, исходя из срока действия лицензии, – 120 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Нематериальные активы входят в пятую амортизационную группу (п. 3 ст. 258 НК РФ). Других нематериальных активов, входящих в данную амортизационную группу, организация не имеет.
В январе 2016 года нематериальные активы введены в эксплуатацию.
В учетной политике организации сказано, что с 2016 года амортизация начисляется нелинейным методом.
Суммарный баланс пятой амортизационной группы составляет:
- на 1 января 2016 года – 0 руб.;
- на 1 февраля 2016 года – 750 000 руб.
Норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Суммы амортизации, начисленной по данной амортизационной группе в течение 2016 года, представлены в таблице:
| Месяц | Суммарный баланс амортизационной группы на 1-е число месяца | Сумма начисленной амортизации |
|---|---|---|
| Февраль | 750 000 руб. | 20 250 руб. (750 000 руб. × 2,7%) |
| Март | 729 750 руб. (750 000 руб. – 20 250 руб.) | 19 703 руб. (729 750 руб. × 2,7%) |
| Апрель | 710 047 руб. (729 750 руб. – 19 703 руб.) | 19 171 руб. (710 047 руб. × 2,7%) |
| Май | 690 876 руб. (710 047 руб. – 19 171 руб.) | 18 654 руб. (690 876 руб. × 2,7%) |
С 15 июня исключительные права на одну компьютерную программу (стоимостью 300 000 руб.) были безвозмездно переданы ГОУ «Мастер».
Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июня 2016 года составил 672 222 руб. (690 876 руб. – 18 654 руб.).
Сумма начисленной амортизации по амортизационной группе за июнь 2016 года составила 18 150 руб. (672 222 руб. × 2,7%).
С июля начисление амортизации по выбывшему нематериальному активу прекращается, а суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость данного актива (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Остаточную стоимость выбывшего нематериального актива бухгалтер организации определил в следующем порядке.
Число полных месяцев, прошедших со дня включения программы в амортизационную группу до дня ее исключения из группы, составило пять месяцев (январь 2016 года в расчет не берется, так как нематериальный актив введен в эксплуатацию с 12 января 2016 года (неполный месяц)).
Остаточная стоимость нематериального актива на 1 июля 2016 года равна:
300 000 руб. × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) × (1 – 0,01 × 2,7) = 261 629 руб.
Суммарный баланс амортизационной группы на 1 июля 2016 года составил:
672 222 руб. – 18 150 руб. – 261 629 руб. = 392 443 руб.
Если срок полезного использования нематериального актива истек, организация вправе исключить его из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на дату исключения из нее нематериального актива не меняется. Амортизацию по этой группе (подгруппе) продолжайте начислять в прежнем порядке.
Срок полезного использования нематериальных активов, введенных в эксплуатацию до 1-го числа года, с которого организация стала применять нелинейный метод, определите с учетом срока их эксплуатации до указанной даты.
Такой порядок предусмотрен пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.
