Списание безнадежных долгов
Если организация создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списывайте за счет этого резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). Если в течение отчетного (налогового) периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумму превышения включайте в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). О том, в каких случаях долг можно признать безнадежным, см. Как оформить и отразить в учете списание безнадежной дебиторской задолженности.
Пример использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
В I квартале 2016 года выручка от реализации ЗАО «Альфа» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 50 400 руб.
1 марта 2016 года «Альфой» была списана безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 35 400 руб. Задолженность была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника. Срок задержки по задолженности составлял 350 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.
«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете «Альфы» числится дебиторская задолженность по следующим организациям:
1) ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 15 000 руб. Срок погашения задолженности – 28 декабря 2015 года, срок задержки составил 93 дня. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены;
2) ООО «Торговая фирма "Гермес"» – 80 700 руб. Срок погашения задолженности – 11 января 2016 года, срок задержки составил 79 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены;
3) ЗАО «Бета» – 47 200 руб. Срок погашения задолженности – 1 марта 2016 года, срок задержки составил 30 дней. Проценты за нарушение условий договора не предусмотрены.
В резерв по сомнительным долгам бухгалтер «Альфы» включил:
– долг «Гермеса» в сумме 15 000 руб.;
– долг «Гермеса» в сумме 40 350 руб. (80 700 руб. × 50%).
Долг «Беты» не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.
Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил:
40 350 руб. + 15 000 руб. = 55 350 руб.
Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
880 300 руб. × 10% = 88 030 руб.
Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 55 350 руб. С учетом остатка резерва на 1 января 2016 года и расходов на покрытие безнадежного долга «Мастера» сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2016 года, составила:
55 350 руб. – (50 400 руб. – 35 400 руб.) = 40 350 руб.
Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2016 года.
Долги не связаны с реализацией
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав внереализационных расходов безнадежный долг контрагента, не связанный с реализацией товаров (работ, услуг)? Организация создала резерв по сомнительным долгам.
Да, можно.
По общему правилу если организация формирует резерв по сомнительным долгам, то долги, которые впоследствии стали безнадежными, она вправе списывать только за счет этого резерва. И лишь в том случае, когда размер созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в текущем периоде, часть безнадежных долгов, которая превышает величину резерва, может быть включена непосредственно в состав внереализационных расходов. Такой порядок предусмотрен положениями абзаца 6 пункта 4 и абзаца 2 пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. При этом нужно иметь в виду, что резерв может быть создан лишь в отношении сомнительных долгов, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ). Если долг контрагента не связан с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), при формировании резерва он не учитывается.
В рассматриваемой ситуации долг контрагента не связан с реализацией, следовательно, учитывать его при создании резерва по сомнительным долгам организация не могла. Между тем установленная последовательность списания долгов – сначала за счет резерва и только потом за счет внереализационных расходов – распространяется лишь на те долги, под которые резерв формировался. Таким образом, сумму безнадежного долга, который при создании резерва не учитывался, организация вправе включить в состав внереализационных расходов. Даже если на дату признания расходов резерв по сомнительным долгам был израсходован не полностью. Основанием для этого служат положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/748, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/283, от 5 марта 2010 г. № 03-03-06/1/117. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14.
Следует отметить, что в письмах Минфина России от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78, от 26 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/97 отражена противоположная позиция. В них говорится, что если организация создает резерв по сомнительным долгам, то любую задолженность, признанную безнадежной, нужно списывать за счет резерва. Независимо от того, учитывался ли долг, признанный безнадежным, при формировании резерва и связан ли он с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Некоторые арбитражные суды поддерживали такую точку зрения (см., например, определение ВАС РФ от 5 августа 2013 г. № ВАС-5885/13, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2013 г. № А74-2018/2012, Западно-Сибирского округа от 27 июня 2012 г. № А75-71/2011, от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15).
Однако из постановления Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. № 4580/14 следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. А значит, после выхода этого постановления при решении споров по рассматриваемой проблеме суды должны будут руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ. Кроме того, появление этого документа является основанием для того, чтобы свои разъяснения пересмотрели и контролирующие ведомства. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 дал понять, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Разъяснения Минфина России были доведены до сведения всех налоговых органов (письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Поэтому следует ожидать, что в схожих обстоятельствах обращения инспекций в суды прекратятся.
Перенос остатка резерва
Ситуация: обязана ли организация переносить остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего периода на следующий период? Резерв не полностью использован на покрытие убытков по безнадежным долгам.
Ответ: нет, не обязана.
Однако отказ от переноса остатка резерва повлечет за собой необходимость восстановления понесенных расходов и приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли.
Решив создать резерв, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от продолжительности отчетного периода, по итогам которого организация рассчитывает налог на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Резерв формируется на основании данных об инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков от списания дебиторской задолженности, которая была признана безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ). Таким образом, наличие остатка неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода подразумевает, что условия для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности) в этом периоде были не выполнены.
Обязанность переносить остаток неиспользованного резерва на следующий период Налоговым кодексом РФ не установлена. Положения пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ дают организациям лишь право на такой перенос.
Понятие «перенос остатка неиспользованного резерва» законодательно не определено. По сути, оно означает отказ от повторного формирования резерва под ту задолженность, под которую резерв был создан в предыдущих периодах.
Если не переносить остаток неиспользованного резерва, то по итогам каждого следующего периода резерв может быть вновь сформирован с учетом той же самой дебиторской задолженности. Ведь при проведении инвентаризации непогашенная задолженность опять будет учтена как сомнительная, а это будет основанием для включения ее в состав резерва.
Несмотря на то что обязанность по переносу остатка законодательно не установлена, при отказе от переноса нужно учитывать положения статьи 252 Налогового кодекса РФ:
- любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);
- суммы, однажды отраженные в составе расходов, повторно учитывать при расчете налога на прибыль нельзя (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).
Отказ от переноса остатка неиспользованного резерва на следующий период нарушает эти нормы. Во-первых, организация не сможет экономически обосновать и документально подтвердить необходимость повторного формирования резерва под одну и ту же дебиторскую задолженность. А во-вторых, при отказе от переноса суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов в одном периоде, будут уменьшать налоговую базу и в следующих периодах. Избежать этих нарушений позволяют правила пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они требуют корректировать сумму резерва, создаваемого в следующем периоде, на сумму неиспользованного резерва за предыдущий период. Однако эти правила действуют только в том случае, если организация переносит остатки неиспользованного резерва с предыдущих периодов на следующие. При отказе от переноса организации придется восстановить суммы, ранее учтенные в составе внереализационных расходов, и включить их в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Пример формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Организация отказалась от переноса неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период
Учетной политикой ЗАО «Альфа» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
По состоянию на 30 сентября 2015 года в организации сформирован резерв по просроченной дебиторской задолженности ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в размере 100 000 руб. Срок исковой давности по этой задолженности истекает в июле 2016 года. Сумма сформированного резерва в полном размере была включена в состав внереализационных расходов.
Деятельность «Альфы» в 2015 году убыточна. По данным налогового учета сумма убытка составляет 120 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2015 года «Мастер» не погасил свою задолженность. Чтобы снизить сумму убытка за 2015 год, бухгалтер «Альфы» решил не переносить остаток неиспользованного резерва на 2016 год. В связи с этим он восстановил ранее созданный резерв и включил сумму 100 000 руб. в состав внереализационных доходов. Сумма убытка за 2015 год уменьшилась до 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.).
Если в I квартале 2016 года «Мастер» не погасит свою задолженность, то по состоянию на 31 марта ее сумма вновь будет отражена в результатах инвентаризации. Таким образом, у «Альфы» опять появится право на включение этой задолженности в состав резерва.
Учет неиспользованного резерва
Ситуация: как в налоговом учете учесть остаток резерва по сомнительным долгам, если в следующем периоде резерв создаваться не будет?
По мнению Минфина России, сумму резерва, не использованную в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, организация должна полностью включить во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ). Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 апреля 2004 г. № 04-02-05/5/5 и от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55. Разделяют эту позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 г. № Ф09-5752/06-С7).
Резерв при реорганизации
Ситуация: как распределить в налоговом учете суммы резерва по сомнительным долгам при реорганизации организации путем выделения?
При реорганизации организации путем выделения дебиторская задолженность, учтенная как сомнительный долг, не погашается, а переходит к выделившейся организации. Следовательно, ей должна быть передана и часть резерва по сомнительным долгам реорганизуемой организации. Сумму передаваемого резерва определите пропорционально сумме передаваемой дебиторской задолженности. Такой способ распределения резерва при реорганизации организации путем выделения предложен в письме Минфина России от 22 июля 2005 г. № 03-03-02/31.
Ситуация: как определить сумму резерва по сомнительным долгам при реорганизации в форме присоединения? До реорганизации обе организации создавали резервы по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам обеих организаций суммируйте.
При реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не образуется. Присоединенная организация прекращает свою деятельность. Реорганизованная организация при этом приобретает права и обязанности присоединенной. Такие правила установлены в пункте 4 статьи 57 и пункте 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ.
Следовательно, при реорганизации к присоединяющей организации переходит непогашенная дебиторская задолженность присоединенной компании, в том числе сомнительные долги и созданный под них резерв. Таким образом, резервы по сомнительным долгам обеих организаций суммируются.
В налоговых регистрах присоединяющей организации к ее резерву по сомнительным долгам добавляется резерв присоединенной компании. Однако в составе расходов присоединяющей организации сумма резерва присоединенной компании повторно не отражается. Это объясняется тем, что при расчете налога на прибыль присоединенная компания эту сумму уже учитывала.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 31 августа 2007 г. № 03-03-06/1/625.
