Если организация создает резерв расходов на ремонт основных средств, то все затраты, связанные с их ремонтом в течение календарного года, относите на использование этого резерва. Затраты на ремонт основных средств относите на резерв даже в том случае, если они превышают отчисления в него. Результат использования резерва определите в конце года. При этом возможны три варианта:
- сумма фактических затрат на ремонт превысит сумму резерва (перерасход резерва);
- сумма фактических затрат на ремонт будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
- сумма фактических затрат на ремонт будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).
До окончания года и исчерпания этого резерва включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расходы при расчете налога на прибыль нельзя. Об этом сказано в абзацах 5 и 6 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.
Состав расходов
В состав расходов на проведение ремонта, списываемых за счет резерва, включите:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;
- затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;
- другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;
- стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.
Такой перечень приведен в пункте 1 статьи 324 Налогового кодекса РФ.
Перерасход резерва
Если по итогам года сложится перерасход резерва, разницу между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва включите в состав прочих расходов (ст. 260 НК РФ). Датой признания таких расходов (с учетом последнего отчисления в резерв) будет последний день календарного года. Такое правило установлено абзацем 6 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.
Недоиспользование резерва
Если по итогам года резерв будет недоиспользован, разницу между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включите в состав внереализационных доходов (подп. 7 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т. е. с учетом последнего отчисления в резерв). Такое правило установлено абзацем 7 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ.
Полное использование резерва
Если резерв полностью использован в календарном году, дополнительных доходов или расходов при расчете налога на прибыль не возникает.
Перенос остатка резерва
По общему правилу переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя. Исключением является часть резерва, предназначенная для проведения сложного (капитального) и дорогого ремонта. В конце года эту часть резерва в состав доходов не включайте. Переносите ее из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Пример использования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете
Начиная с 2016 года ЗАО «Альфа» формирует резерв расходов на ремонт основных средств. Решение о создании резерва прописано в учетной политике организации.
Плановый объем работ по ремонту основных средств на 2016 год составляет 80 000 руб.
Расходы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года в «Альфе» составили 255 000 руб., а в среднем 85 000 руб. (255 000 руб. : 3 года) в год. Поэтому норматив отчислений был рассчитан исходя из предельных затрат на проведение ремонта в 80 000 руб. (80 000 руб. < 85 000 руб.).
По состоянию на 1 января 2016 года совокупная первоначальная стоимость основных средств «Альфы» равна 2 000 000 руб. Норматив отчислений в резерв составляет:
80 000 руб. : 2 000 000 руб. × 100% = 4%.
В собственности «Альфы» находится одноэтажное здание, сложный ремонт которого планируется провести в 2018 году. Ранее аналогичных ремонтов этого здания не проводилось. Плановые затраты на проведение сложного ремонта – 500 000 руб. Эту сумму «Альфа» планирует накопить в течение 2016–2017 годов. Ежегодно на сложный ремонт здания организация будет отчислять в резерв: 500 000 руб. : 2 года = 250 000 руб./год.
Общая сумма отчислений в резерв в 2016 году будет равна:
80 000 руб./год + 250 000 руб./год = 330 000 руб./год.
Из этой суммы 250 000 руб. будут перенесены в резерв на 2017 год.
При этом норматив отчислений с учетом ремонта здания:
(250 000 руб./год + 80 000 руб./год) : 2 000 000 руб. × 100% = 16,5%.
Отчетным периодом по налогу на прибыль в «Альфе» является квартал. Сумма ежеквартальных отчислений в резерв составит:
330 000 руб. : 4 кв. = 82 500 руб.;
в том числе на проведение сложного ремонта:
250 000 руб. : 4 кв. = 62 500 руб.
По итогам года фактические затраты на проведение ремонта составили 70 000 руб. Поэтому часть неиспользованного резерва в размере 10 000 руб. (80 000 руб. – 70 000 руб.) была включена в состав внереализационных доходов. Часть резерва, предназначенная для проведения сложного и дорогого ремонта, в размере 250 000 руб. была перенесена на следующий год.
Отказ от ремонта
Если организация отказалась от ремонта основного средства (например, решила ликвидировать его), часть резерва, накопленного для проведения ремонта этого объекта, тоже включите в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в конце календарного года, на который был запланирован ремонт. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/561.
См. также бухучет ремонта основных средств
