Доходом от реализации покупных товаров является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). Как оценить ее сумму, см. Как в налоговом учете определить выручку от реализации.
Учет выручки
Момент включения выручки от реализации в состав базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Метод начисления
При методе начисления включите выручку в налоговую базу в момент реализации товара. При этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: в какой момент организация, рассчитывающая налог на прибыль методом начисления, должна включить в состав доходов выручку от реализации? По договору поставки право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю в момент оплаты.
Выручку от реализации включите в состав доходов в момент оплаты товаров покупателем.
При расчете налога на прибыль выручка возникает в том периоде, в котором товары (работы, услуги) были реализованы (п. 3 ст. 271 НК РФ). Под реализацией понимается переход права собственности на отгруженные товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).
По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. Но стороны договора могут предусмотреть и другой порядок. Например, до момента оплаты отгруженных товаров их собственником может оставаться продавец. Это следует из пункта 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, если по условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты, включать выручку в состав доходов при расчете налога на прибыль нужно на дату оплаты.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/700 и от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/598. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф09-9778/07-СЗ).
Внимание: чтобы продавец мог признать выручку от реализации на дату оплаты, он должен иметь возможность контролировать использование товаров покупателем.
Если в договоре сказано, что право собственности на товары переходит к покупателю в момент оплаты, то до этого момента он не вправе распоряжаться полученными товарами (ст. 491 ГК РФ). Но чтобы продавец мог признать выручку от реализации на дату оплаты, он должен иметь возможность контролировать использование товаров покупателем. Если такой возможности у продавца нет, для признания доходов от реализации момент перехода права собственности значения не имеет. Отсутствие контроля за отгруженными товарами означает, что фактически право собственности к покупателю перешло. В такой ситуации выручку от реализации продавец должен признать на общих основаниях – в момент отгрузки. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667 и пунктом 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Кассовый метод
При кассовом методе учтите выручку в момент получения средств за реализованную продукцию (работы, услуги). Предварительную оплату (аванс), полученный от покупателя (заказчика), также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует, несмотря на то, что товар еще фактически не передан покупателю (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Учет расходов
Выручку от реализации покупных товаров можно уменьшить на расходы, связанные с реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 315 НК РФ). К таким расходам относятся:
- стоимость приобретения реализуемого товара (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого товара и другие расходы, связанные с реализацией (абз. 6 подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Кассовый метод
Если организация использует кассовый метод, то все перечисленные расходы уменьшат выручку от реализации при условии их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ситуация: в какой момент можно включить в расходы при расчете налога на прибыль покупную стоимость проданных товаров? Организация-продавец определяет доходы и расходы кассовым методом.
При кассовом методе покупную стоимость проданных товаров можно учесть в расходах только после поступления оплаты от покупателей.
Правомерность такого вывода обусловлена следующим.
Доходы от реализации товаров продавец вправе уменьшить на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Из буквального толкования этой нормы следует, что момент признания доходов от реализации должен предшествовать (или совпадать по времени) моменту списания расходов в виде покупной стоимости проданных товаров.
Датой получения доходов для организаций, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, является день поступления оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). Никаких особенностей признания доходов и расходов при реализации товаров для организаций, применяющих кассовый метод, статья 268 Налогового кодекса РФ не предусматривает.
Таким образом, при кассовом методе покупную стоимость товаров можно списать в расходы при одновременном выполнении двух условий:
- товары оплачены поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ);
- товары реализованы покупателю (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Оценивать стоимость реализованных покупных товаров нужно одним из трех возможных способов: ФИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Совет: при кассовом методе самый оптимальный вариант оценки покупных товаров – по стоимости единицы товара. Если организовать подробный аналитический учет, можно без затруднений определить, когда те или иные товары были приобретены, оплачены и реализованы.
Использовать остальные способы оценки покупных товаров при кассовом методе сложно. Зачастую партии товаров оплачиваются поставщикам и реализуются покупателям по частям, в разных отчетных и даже налоговых периодах. Причем покупателям могут отгружаться как оплаченные, так и неоплаченные товары. В таких ситуациях очень трудно контролировать соблюдение всех условий, необходимых для включения стоимости реализованных товаров в состав расходов.
Метод начисления
Если организация использует метод начисления, то признайте расходы в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дополнительно нужно учитывать группировку расходов на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ).
Прямые и косвенные расходы
К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения реализуемого товара;
- транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации (при условии, что эти расходы не включены в стоимость приобретения).
Прямые расходы можно учесть в налоговой базе только по мере реализации товаров, к которым они относятся. При этом стоимость приобретения реализуемого товара разрешается одним из трех возможных способов: ФИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы. Исходя из этого стоимость товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца включать в состав расходов по налогу на прибыль нельзя.
Косвенными признаются все остальные расходы торговой организации (кроме внереализационных, перечень которых определен статьей 265 Налогового кодекса РФ). Например, зарплата сотрудников (с учетом страховых взносов), суммы начисленной амортизации, расходы на упаковку, предпродажную подготовку товаров и т. д. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от объема реализованных товаров. Их следует списывать в том месяце, в котором они возникли, по правилам статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Это следует из положений статьи 320 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/465.
Формирование стоимости товаров
Стоимость приобретения реализуемого товара (этот расход относится к прямым) можно сформировать двумя способами:
- в стоимость приобретения включить только покупную стоимость;
- в стоимость приобретения включить покупную стоимость и расходы, связанные с приобретением товаров.
Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух лет.
В первом случае расходы, связанные с приобретением товаров, включите в состав косвенных расходов. Исключением являются только транспортные расходы на доставку товаров до склада торговой организации, которые в данном случае будут прямыми расходами.
Прямые транспортные расходы нужно распределить между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров на конец месяца. Используйте при этом такую методику:
– определите средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:
| Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца | = | Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на начало месяца | + | Транспортные расходы, осуществленные в текущем месяце | : | Стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце | + | Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца | × | 100% |
– определите сумму транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:
| Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на конец месяца | = | Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца | × | Стоимость приобретения товаров, не реализованных на конец месяца |
– определите сумму транспортных расходов, которые можно учесть в расходах в текущем месяце:
| Транспортные расходы, которые можно учесть в расходах в текущем месяце | = | Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на начало месяца | + | Транспортные расходы, осуществленные в текущем месяце | – | Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на конец месяца |
К товарам на складе (нереализованным товарам) при распределении прямых транспортных расходов относите только те товары, которые являются собственностью торговой организации. Это касается товаров, находящихся в пути, право собственности на которые уже перешло к организации, а также отгруженных товаров до перехода права собственности к покупателям. Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 3 июня 2008 г. № 03-03-09/70 и от 11 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/105.
Ситуация: как распределить прямые транспортные расходы на остатки нереализованных товаров, если организация имеет широкий ассортимент наименований? Организация занимается торговлей.
В такой ситуации распределять транспортные расходы на остатки нереализованных товаров не нужно.
В статье 320 Налогового кодекса РФ не предусмотрено распределение прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по видам наименований. Если организация торгует несколькими видами товаров, определите долю прямых расходов, приходящуюся на их остатки, в общей стоимости нереализованных товаров без распределения по видам (наименованиям). Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/4/98 и от 10 августа 2005 г. № 03-03-04/1/160.
Пример определения в налоговом учете расходов, уменьшающих выручку от реализации покупных товаров. Стоимость приобретения товаров формируется исходя из покупной цены (без учета расходов, связанных с приобретением)
ООО «Альфа» занимается оптовой торговлей хозяйственными товарами. Организация платит налог на прибыль, применяет метод начисления. Товар, приобретенный у поставщиков, организация доставляет до своего склада собственным транспортом. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что стоимость приобретения товаров формируется по покупной цене (без учета расходов, связанных с приобретением). При выбытии товары оцениваются по средней стоимости.
На начало июля стоимость остатка нереализованных товаров составила 275 000 руб. Транспортные расходы, относящиеся к остатку нереализованных товаров на начало месяца, – 10 000 руб.
За июль «Альфа» произвела следующие операции:
- оприходовала на склад товары на 1 000 000 руб. Сумма транспортных расходов по ним составила 66 500 руб., сумма прочих расходов, связанных с приобретением, равна 20 000 руб.;
- реализовала товары на сумму 1 200 000 руб. Стоимость их приобретения, рассчитанная по средней стоимости, – 800 000 руб.
Бухгалтер рассчитал сумму расходов, уменьшающих доходы от реализации июля, так.
Стоимость остатка нереализованного товара на конец июля – 475 000 руб. (275 000 руб. + 1 000 000 руб. – 800 000 руб.).
Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку не реализованных товаров на конец месяца, – 6% ((10 000 руб. + 66 500 руб.) : (800 000 руб. + 475 000 руб.) × 100%).
Транспортные расходы, относящиеся к остатку не реализованных товаров на конец месяца, – 28 500 руб. (6% × 475 000 руб.).
Транспортные расходы, которые можно учесть в расходах в текущем месяце, – 48 000 руб. (10 000 руб. + 66 500 руб. – 28 500 руб.).
Прочие расходы, связанные с приобретением товаров, полностью списываются в расходы текущего месяца. Таким образом, сумма расходов, связанных с реализацией, на которую бухгалтер уменьшил выручку за июль, равна:
800 000 руб. + 48 000 руб. + 20 000 руб. = 868 000 руб.
Во втором случае в стоимость приобретения товара включите расходы, связанные с приобретением (в т. ч. и транспортные). В совокупности с покупной стоимостью они будут формировать прямые расходы. Если организация перевозит товары с одного своего склада на другой, то понесенные в связи с этим транспортные расходы являются косвенными (письмо Минфина России от 10 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/85). Все остальные издержки обращения текущего месяца тоже будут косвенными расходами.
Пример определения в налоговом учете расходов, уменьшающих выручку от реализации покупных товаров. Стоимость приобретения товаров формируется исходя из покупной цены с учетом расходов, связанных с приобретением
ООО «Альфа» занимается оптовой торговлей хозяйственными товарами. Организация платит налог на прибыль, применяет метод начисления. Товар, приобретенный у поставщиков, организация доставляет до своего склада собственным транспортом. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что стоимость приобретения товаров формируется исходя из покупной цены с учетом расходов, связанных с приобретением. При выбытии товары оцениваются по средней стоимости.
На начало июля остаток нереализованных товаров составил 57 штук. Его стоимость равна 285 000 руб. (в т. ч. 275 000 руб. – покупная стоимость, 10 000 руб. – транспортные расходы).
За июль «Альфа» произвела следующие операции:
- оприходовала на склад товары на 1 000 000 руб. в количестве 250 штук. Сумма транспортных расходов по ним составила 66 500 руб., сумма прочих расходов, связанных с приобретением, равна 20 000 руб.;
- реализовала товары на сумму 1 200 000 руб. (200 шт.).
Стоимость приобретения товара, поступившего в июле, составила 1 086 500 руб. (1 000 000 руб. + 66 500 руб. + 20 000 руб.).
Стоимость товара, реализованного в июле, рассчитанная по средней стоимости, равна:
(285 000 руб. + 1 086 500 руб.) : (57 шт. + 250 шт.) × 200 шт. = 893 485 руб.
Эта сумма и будет расходами, уменьшающими доходы от реализации июля.
