Средние дистилляты – это некоторые виды нефтепродуктов, которые получаются в результате перегонки углеводородов. В частности, к ним относят печное и судовое топливо.
Средние дистилляты – подакцизные товары (подп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ). Некоторые операции с ними облагаются акцизом. Их можно разделить на такие группы:
- приобретение товаров (при условии что есть свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами);
- продажа иностранным покупателям на территории России и на экспорт;
Ситуация: как определить, относится ли топливо к средним дистиллятам?
Средние дистилляты – это смеси углеводородов в жидком состоянии, которые одновременно соответствуют двум показателям:
- плотность 750–930 кг/куб. м при температуре 20 °C;
- температура конца перегонки 215–360 °C. Это температура, при которой перегоняется по объему не менее 90 процентов смеси (при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба).
Такие характеристики приведены в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ. При проверке налоговая инспекция может потребовать подтверждения того, что топливо относится к средним дистиллятам. Документы, которые надо предоставить в этом случае, кодексом не установлены. Главное, чтобы из них было видно, что топливо, с которым совершены операции, имеет физико-химические характеристики, соответствующие средним дистиллятам.
Например, на судовое топливо и топочный мазут производитель (продавец) обязан иметь паспорт качества и декларацию соответствия. Это требование пункта 4.13 статьи 4 и статьи 6 Технического регламента Таможенного союза «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту» (утвержден решением Комиссии Таможенного союза от 18 октября 2011 г. № 826).
Подтвердить, что нефтепродукт относится к средним дистиллятам, производитель или продавец может также результатами экспертизы. А если возникнут сомнения, экспертизу может назначить и налоговая инспекция – в ходе налоговой проверки.
Как платит акциз производитель
Производители средних дистиллятов начисляют и платят акцизы по тем же правилам, что и производители других подакцизных товаров.
С каких операций платить акциз
Вот перечень операций, когда у производителя средних дистиллятов возникает обязанность начислить акциз:
- реализация средних дистиллятов на территории России (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ);
- передача средних дистиллятов по договорам переработки давальческого сырья (подп. 7 и 12 п. 1 ст. 182 НК РФ);
- передача средних дистиллятов в структуре организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров и собственных нужд (подп. 8 и 9 п. 1 ст. 182 НК РФ);
- передача средних дистиллятов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (совместной деятельности) (подп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ);
- передача средних дистиллятов, произведенных простым товариществом, участникам (правопреемникам, наследникам) при выделении их доли из общего имущества товарищества, а также при разделе такого имущества (подп. 11 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Есть операция, при которой у производителя возникает два объекта налогообложения. Это реализация средних дистиллятов иностранной организации на территории России. Тут производитель должен начислить акциз по двум основаниям:
- по подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ;
- по подпункту 30 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.
При этом сумму акциза, начисленную по второму основанию, можно принять к вычету – либо с коэффициентом 1, либо с коэффициентом 2. Но для этого должны быть выполнены условия, предусмотренные пунктом 23 статьи 200 и пунктом 23 статьи 201 Налогового кодекса РФ.
Перечень операций, которые не облагаются акцизами, приведен в статье 183 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним отнесена передача подакцизных товаров от одного структурного подразделения организации другому при выполнении двух условий:
- структурные подразделения не являются самостоятельными плательщиками акцизов;
- цель передачи – производство других подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ).
Как начислить акциз
Реализовав средние дистилляты на территории России, производитель должен начислить акциз в день отгрузки товара покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195 НК РФ). При этом неважно, есть ли у производителя свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.
Ситуация: нужно ли начислять акциз при реализации топлива мазутного композитного универсального? Организация закупает мазут и топливо маловязкое судовое, смешивает их в блендере на арендованном судне, а затем продает рыболовецким судам.
Нет, не нужно. Даже если полученное в результате смешения топливо имеет физико-химические характеристики средних дистиллятов.
Организация смешивает подакцизные товары в местах их хранения и реализации. Поэтому она относится к производителям подакцизных товаров. По общему правилу реализация подакцизных товаров их производителем облагается акцизом (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Однако объект налогообложения возникает при одном условии. Если в результате смешения получился подакцизный товар, налоговая ставка по которому превышает ставки по товарам, которые послужили компонентами (п. 3 ст. 182 НК РФ).
Предположим, полученный в результате смешения продукт по физико-химическим характеристикам является средним дистиллятом. Топливо маловязкое судовое обычно тоже относится к этому виду подакцизных товаров. Мазут может либо относиться к средним дистиллятам, либо нет. В любом случае ставка акциза по композитному топливу не превышает ставку акциза по каждому компоненту.
В данном случае смешение ингредиентов производством подакцизных товаров не считается. Соответственно, объект налогообложения не возникает, а смешавшая товары организация налогоплательщиком не признается. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-07-06/106.
Сумму акциза к начислению рассчитайте по формуле:
| Сумма акциза | = | Объем реализованных производителем средних дистиллятов (в тоннах) | × | Ставка акциза за 1 тонну средних дистиллятов |
Сумму начисленного акциза предъявите к уплате покупателю, выделив ее в счете-фактуре, а также во всех расчетных и первичных документах (исключение – реализация за пределы России). Такое правило установлено пунктами 1 и 2 статьи 198 Налогового кодекса РФ.
Сумму акциза, которую производитель начислил при реализации средних дистиллятов, надо перечислить в бюджет. Срок – не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ). Этот срок действует, даже если у производителя есть свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами. Специальный срок уплаты акциза, указанный в подпункте 3 пункта 3.1 статьи 204 Налогового кодекса РФ, в данном случае не применяется.
Подробнее об этом см. Как исчислить акциз при реализации подакцизных товаров.
Как платит акциз получатель
В некоторых случаях начислить акциз обязана российская организация, которая получила (приобрела) cредние дистилляты.
Условия для начисления акциза
Вот перечень условий, при которых организация – получатель средних дистиллятов должна начислять акциз:
- у нее есть свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами;
- она приобрела средние дистилляты в собственность по договору с российской организацией.
Ситуация: нужно ли начислить акциз при приобретении у иностранной организации топлива, которое относится к средним дистиллятам? Покупатель имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.
Нет, не нужно.
Начислять акциз надо, если средние дистилляты приобретены у российской организации. Это следует из подпункта 29 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что российская организация – получатель средних дистиллятов должна начислить акциз, если у нее есть свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами. В этом же подпункте уточнено, что для целей расчета акциза «получить средние дистилляты» – это приобрести их в собственность по договору с российской организацией.
Таким образом, покупка средних дистиллятов по договору с иностранной организацией объектом обложения акцизом не является.
Приобретение средних дистиллятов в собственность можно подтвердить договором купли-продажи, товарной накладной, другими документами, в которых российская организация будет указана в качестве покупателя данного товара.
Как начислить акциз
Начислить акциз надо на дату получения средних дистиллятов (абз. 8 ст. 195 НК РФ).
Сумму акциза рассчитайте по формуле:
| Сумма акциза | = | Объем полученных средних дистиллятов (в тоннах) | × | Действующая ставка акциза за 1 тонну средних дистиллятов |
Это следует из пункта 11 статьи 187 и пункта 1 статьи 194 Налогового кодекса РФ.
Как принять акциз к вычету
Сумму акциза, который начислен при получении средних дистиллятов (подп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ), в стоимость этих подакцизных товаров не включайте (подп. 6 п. 4 ст. 199 НК РФ). Данную сумму акциза можно принять к вычету с коэффициентом 2 или 1.
Вычет с коэффициентом 2 возможен, если средние дистилляты использованы для бункеровки (заправки) объектов, по которым получено свидетельство. Это водные суда, установки и сооружения (указанные в п. 1 ст. 179.5 НК РФ).
Ситуация: можно ли применить двойной вычет акциза, если средние дистилляты использованы для бункеровки арендованных водных судов? Покупатель имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.
Да, можно, если выполнены другие необходимые условия.
Начислить акциз при получении средних дистиллятов нужно, если у покупателя есть свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами (подп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ). Этот акциз можно принять к вычету с коэффициентом 2, если выполнены требования пункта 22 статьи 200 Налогового кодекса РФ. Главное требование – средние дистилляты использованы для бункеровки (заправки) объектов, указанных в статье 179.5 Налогового кодекса РФ.
К таким объектам, в частности, относятся водные суда, которые:
- используются для судоходства или торгового мореплавания;
- ходят под Государственным флагом РФ;
- принадлежат организации на праве собственности или ином законном основании.
К иным законным основаниям относятся права владения, пользования или распоряжения. Это следует из пункта 4 статьи 179.5 Налогового кодекса РФ.
По договорам аренды и лизинга арендатор получает имущество от арендодателя за плату во временное владение и (или) пользование (ст. 606, 665 ГК РФ). Значит, российская организация – арендатор водного судна имеет право на вычет акциза, начисленного при получении средних дистиллятов. Вычет возможен, если есть документы, перечисленные в пункте 22 статьи 201 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли начислить акциз, если средние дистилляты приобретены у российской организации до 1 января 2016 года? Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, получили в феврале 2016 года.
Нет, не нужно.
Акцизом облагается получение средних дистиллятов российской организацией, которая имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами (подп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом начислять акциз нужно именно в день, когда товар фактически получен (абз. 8 п. 2 ст. 195 НК РФ).
Такой порядок установлен Законом от 23 ноября 2015 г. № 323-ФЗ. Из статьи 2 этого закона следует, что он действует начиная с 1 января 2016 года. До этой даты данный порядок не применялся.
Правила переходного периода для ситуаций, когда средние дистилляты получены до 2016 года, а использованы в 2016 году и позже, законодательством не установлены. Таким образом, оснований начислять акциз на стоимость средних дистиллятов, полученных до 1 января 2016 года, у организации нет. Минфин России подтвердил это в письме от 25 января 2016 г. № 03-07-06/2753.
Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, начинает действовать с первого дня налогового периода, в котором поданы документы на его получение (п. 5 ст. 179.5 НК РФ). Например, если документы подали в январе 2016 года, то начислять акциз нужно с этого месяца. То есть со всех средних дистиллятов, полученных начиная с 1 января 2016 года, акциз должен быть начислен.
Вычет с коэффициентом 1 применяйте, если полученные средние дистилляты использованы не для бункеровки (заправки) объектов, а для других целей. Например, если их перепродали.
Такой порядок установлен пунктом 22 статьи 200 Налогового кодекса РФ и подтвержден письмом ФНС России от 30 декабря 2015 г. № СД-4-3/23251.
Чтобы получить вычет, приложите к декларации по акцизу за период, в котором он заявлен, подтверждающие документы.
Какие документы нужны для вычета акциза
Для вычета с коэффициентом 1 нужно иметь:
- копию свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами;
- копию договора поставки (купли-продажи) топлива, которое относится к cредним дистилляторам, с российской организацией – поставщиком.
Эти документы понадобятся и для вычета с коэффициентом 2. Но помимо них для двойного вычета нужно подтверждение того, что средние дистилляты использованы для бункеровки (заправки) объектов, перечисленных в статье 179.5 Налогового кодекса РФ.
Чтобы предоставить подтверждения, надо вести два специальных реестра и составлять топливный отчет. К налоговой декларации по акцизам прикладывают копии этих документов. Вот перечень требований, которым они должны соответствовать.
1. Реестр накладных, актов приемки-передачи и т. п. на получение средних дистиллятов. Реестр должен включать в себя такие сведения:
- наименование документа;
- дату и номер документа на поставку топлива;
- вид топлива;
- количество заправленного топлива.
Этот реестр должен подтверждать факты получения в собственность топлива, которое относится к средним дистиллятам, по договорам с российскими организациями.
2. Реестр бункеровочных расписок (накладных, требований, ордеров), который должен включать в себя такие сведения:
- наименование документа;
- его дату и номер;
- место бункеровки (заправки) (порт, где применимо);
- вид топлива;
- количество заправленного топлива в тоннах.
Реестр подтверждает, что средние дистилляты переданы водным судам (установкам, сооружениям), указанным в пункте 1 статьи 179.5 Налогового кодекса РФ. Реестр подписывает руководитель организации или уполномоченный представитель.
3. Топливный отчет, который должен подтверждать, что средние дистилляты фактически использованы водными судами (установками, сооружениями), указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 179.5 Налогового кодекса РФ. Отчет подписывает руководитель организации или уполномоченный представитель.
Такой перечень приведен в пункте 22 статьи 201 Налогового кодекса РФ.
Как перечислить акциз в бюджет
Всю сумму начисленного акциза можно принять к вычету в том же месяце, когда была реализация. Тогда налог к уплате по данной операции будет равен нулю.
Право на вычет по акцизу может наступить в последующих налоговых периодах. Например, если топливо получено в одном месяце, а использовано для бункеровки (заправки) судов в другом. В этом случае по итогам месяца, когда начислен акциз, будет сумма налога к уплате. Перечислите ее в налоговую инспекцию по месту учета организации не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим месяцем (подп. 3 п. 3.1, п. 4 ст. 204 НК РФ).
По итогам налогового периода (месяца) сумма вычетов по акцизу может превысить сумму начисленного акциза. В этом случае полученную разницу можно возместить – зачесть или вернуть. Это предусмотрено подпунктом 3 пункта 1 статьи 203.1 Налогового кодекса РФ.
Возможна и такая ситуация. Организация начислила акциз и приложила к декларации по акцизам документы для вычета с коэффициентом 1. В более позднем налоговом периоде она собрала полный пакет документов для вычета с коэффициентом 2. В этом случае можно представить уточненную декларацию.
Когда подать декларацию по акцизам
Если у организации были операции из подпункта 29 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, отразите их в декларации по акцизам. Подайте ее в налоговую инспекцию по месту учета организации. Декларации по операциям обособленных подразделений представьте в инспекции по месту их учета. Срок – не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 5 ст. 204 НК РФ).
Какие проводки делать, начисляя и принимая к вычету суммы акциза, см. Как отразить акциз в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример расчета акциза покупателем, у которого есть свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами
ООО «Альфа» имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами. Предприятие – собственник морских судов, которые используются для перевозки грузов. В июле «Альфа» купила у российской организации 4000 тонн судового маловязкого топлива, относящегося к средним дистиллятам. Его стоимость по договору – 118 000 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 000 руб.). Счет-фактура получен, топливо оприходовано. Факт приобретения подтвержден реестром накладных.
В этом же месяце (июле) 500 тонн топлива использовано для бункеровки (заправки) собственного морского судна. Это подтверждено реестром бункеровочных расписок и топливным отчетом. Стоимость переданного судну топлива – 12 500 000 руб.
Ставка акциза в расчете на 1 тонну средних дистиллятов – 4150 руб.
Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете:
Дебет 10-1 Кредит 60
– 100 000 000 руб. (118 000 000 руб. – 18 000 000 руб.) – получено топливо от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 000 руб. – отражена сумма входного НДС;
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 16 600 000 руб. (4000 т × 4 150 руб./т) – начислен акциз при получении средних дистиллятов;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 000 руб. – принята к вычету сумма входного НДС;
Дебет 20 Кредит 10 субсчет «Сырье и материалы»
– 12 500 000 руб. – списано 500 тонн топлива для бункеровки собственных морских судов;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 19 субсчет «Акцизы»
– 4 150 000 руб. (500 т × 4 150 руб./т) × 2 – принят к вычету акциз с коэффициентом 2, относящийся к топливу, использованному для бункеровки собственных морских судов.
22 октября ООО «Альфа» перечислило в бюджет акциз за июль на сумму 12 450 000 руб. (16 600 000 – 4 150 000). Бухгалтер отразил это проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 51
– 12 450 000 руб. – уплачен акциз с операций со средними дистиллятами за июль.
Если у предприятия нет свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, акциз при их покупке начислять не надо.
Это следует из подпункта 29 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.
