Произведенные подакцизные товары организация может реализовать (передать) на сторону, а может использовать внутри организации для собственных нужд либо в качестве сырья для производства других товаров.
Особенности использования подакцизных товаров
Отличительной особенностью использования товаров внутри организации является то, что товар (сырье) не покидает пределов организации, а передается из одного структурного подразделения в другое. При этом под структурными подразделениями организации подразумеваются ее филиалы, представительства, отделы, цеха, участки, секторы, то есть все отделения, которые входят в ее структуру (письмо ФНС России от 4 апреля 2014 г. № ГД-4-3/6205). Понятие «структурное подразделение» неравнозначно понятию «обособленное подразделение». Поэтому структурные подразделения могут быть расположены как на территории организации, так и обособленно, вне местонахождения организации. Тем не менее, если технология производства предусматривает переработку подакцизного сырья (товаров) в разных структурных подразделениях, конечным потребителем подакцизного товара остается его же производитель, который обязан начислить и уплатить налог в бюджет. При этом необходимость начисления акциза зависит от целей передачи подакцизного товара (сырья) и конечного результата. Возможны следующие варианты:
О бухучете операций по передаче подакцизных товаров (сырья) в структурные подразделения см. Как отразить акциз в бухгалтерском и налоговом учете.
Передать подакцизный товар в качестве сырья для производства продукции внутри одной организации возможно, если она представляет собой совокупность цехов (структурных подразделений), в каждом из которых осуществляются определенные технологические операции. Внутри такой организации происходит передача результатов последовательных переделов из цеха в цех до тех пор, пока не будет произведен товар, предназначенный для реализации на сторону (другому лицу). При этом, поскольку организация передает эти товары самой себе, перехода права собственности на них не происходит. Следовательно, обороты по реализации подакцизных товаров отсутствуют (подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ).
Использование для производства неподакцизных товаров
Если из подакцизного сырья организация изготавливает неподакцизную продукцию, операция по передаче товара из одного структурного подразделения в другое подлежит налогообложению акцизом. Это следует из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ. Например, если подразделение организации, производящее алкогольную продукцию, передает в кулинарный цех для производства кондитерских изделий ликер с объемной долей этилового спирта 5 процентов. При совершении данной операции организация должна начислить и уплатить акциз в бюджет.
Исключением из этого правила являются операции:
- по передаче произведенного прямогонного бензина в структурное подразделение для дальнейшего производства продукции нефтехимии, если организация имеет свидетельство о регистрации в качестве лица, совершающего операции с прямогонным бензином;;
- по передаче произведенного денатурированного этилового спирта в структурное подразделение для производства неспиртосодержащей продукции, если организация имеет свидетельство о регистрации в качестве организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
Это следует из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, не нужно начислять акциз при перемещении внутри структуры организации следующих видов подакцизного сырья:
- произведенного организацией из спирта-сырца ректификованного этилового спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции;
- произведенного организацией этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Такой порядок следует из совокупности норм подпункта 22 пункта 1 статьи 182 и подпункта 16 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ.
Если в процессе производства товар проходит несколько стадий переработки, каждую передачу произведенных подакцизных товаров между структурными подразделениями рассматривайте как самостоятельный объект налогообложения. При этом акциз начисляйте только при производстве неподакцизного товара из подакцизного сырья. Даже если результат переработки не является конечной продукцией организации.
Пример передачи подакцизного товара для производства неподакцизной продукции
Организация покупает пастообразную типографскую краску, самостоятельно разбавляет ее до нужной консистенции денатурированным этиловым спиртом и использует для флексографической печати рисунков на производимых ею полиэтиленовых пакетах.
Если используемый для флексографической печати спиртовой раствор краски, полученный в результате процесса смешения красящего вещества с этиловым спиртом, содержит более 9 процентов указанного спирта, то этот раствор следует рассматривать как подакцизную спиртосодержащую продукцию (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Любое смешение товаров, результатом которого стало получение подакцизного товара, признается производством (п. 3 ст. 182 НК РФ). Следовательно, при совершении операции по разбавлению типографской краски денатурированным этиловым спиртом организация признается производителем подакцизного товара.
При передаче организацией произведенного ею спиртосодержащего раствора краски (с объемной долей этилового спирта более 9%) в своей структуре для дальнейшего производства неподакцизных товаров (полиэтиленовых пакетов) у нее возникает объект налогообложения акцизом. Поэтому в момент отпуска указанного раствора в производство организация обязана начислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.
Акциз начислите по всем операциям передачи подакцизного сырья для производства неподакцизного товара, даты которых относятся к соответствующему налоговому периоду (п. 5 ст. 194 НК РФ). При этом под датой передачи для целей исчисления акциза понимается фактический день передачи товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).
Документально передачу товаров из одного подразделения в другое подтвердите одним из документов:
- накладной на внутреннее перемещение товаров;
- накладной на отпуск материалов на сторону;
- лимитно-заборной картой;
- актом приема-передачи сырья на переработку;
- актом приема-передачи сырья между структурными подразделениями организации.
Документы составьте по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132, либо разработайте самостоятельно и утвердите в учетной политике организации.
Использование для производства подакцизных товаров
Если в результате переработки подакцизного сырья получен подакцизный товар, акциз при передаче подакцизных товаров из одного подразделения в другое не начисляется (подп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ). Это правило применяется только при ведении раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).
Ситуация: нужно ли начислять акциз при передаче подакцизных товаров в структурное подразделение организации для проверки его качества?
Нет, не нужно, но при условии, что передача осуществлена в пределах норм, установленных ГОСТом для отпуска продукции с целью проверки ее качества.
Если проверка качества произведенной подакцизной продукции является обязательной, то такая проверка квалифицируется как часть общего технологического процесса производства этих товаров. Обязательность, порядок и методы проведения проверки качества товара устанавливаются в ГОСТах, ОСТах, ТУ и прочих нормативно-технических документах по каждому виду продукции. Там же утверждаются и нормы объема отпуска продукции для проверки ее качества.
Например, в ГОСТе 5363-93 «Водка. Правила приемки и методы анализа» и ГОСТе 12786-80 «Пиво. Правила приемки и методы отбора проб» указано, что организации, производящие эти товары, обязаны произведенную продукцию направлять в собственную лабораторию на проверку ее качества. Без ее проведения эти подакцизные товары не могут быть признаны готовым к реализации товаром, соответствующим нормативно-технической документации, на основе которой они производятся.
Таким образом, чтобы передача образцов подакцизных товаров, предназначенных для проверки ее качества, не облагалась акцизом, необходимо соблюдать следующие условия:
- проверка должна проводиться непосредственно в лаборатории организации-производителя;
- обязательность проверки должна быть прописана в нормативно-технической документации по ее производству;
- объем переданных образцов для проверки качества продукции соответствует нормам, установленным вышеперечисленными документам.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 февраля 2008 г. № 03-07-06/13 и ФНС России от 28 июня 2006 г. № 03-3-09-1222.
В остальных случаях передача подакцизного сырья из одного подразделения в другое, в результате которой подакцизная продукция не производится, признается объектом обложения акцизом.
Ситуация: нужно ли платить акциз при внутренней передаче между подразделениями организации произведенного этилового спирта для последующего изготовления на его основе алкогольной продукции – настойки?
Да, нужно.
Операции по передаче между структурными подразделениями организации (не являющимися самостоятельными плательщиками акциза) произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной продукции облагаются акцизом (подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ).
В соответствии с пунктом 8 статьи 194 Налогового кодекса РФ до передачи между подразделениями этилового спирта, используемого для производства настойки, организация должна внести авансовый платеж акциза. Размер авансового платежа акциза определяется исходя из общего объема передаваемого спирта и ставки акциза по алкогольной продукции, производимой из передаваемого спирта.
Если авансовый платеж внесен с еще не произведенной алкогольной продукции, то в отношении этилового спирта, передаваемого внутри организации, можно применить нулевую ставку акциза (п. 1 ст. 193 НК РФ).
Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего месяца исходя из общего объема спирта, передача которого между структурными подразделениями организации будет осуществляться в следующем месяце.
Для подтверждения права на применение нулевой ставки после предварительной уплаты акциза не позднее 18-го числа текущего месяца в налоговый орган представляются следующие документы:
- копия (копии) платежного документа, подтверждающего перечисление суммы авансового платежа акциза с указанием в графе «Назначение платежа» слов «Авансовый платеж акциза»;
- копия (копии) выписки банка, подтверждающей списание средств с расчетного счета организации – производителя алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции;
- извещение о перечислении авансового платежа акциза по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14 июня 2012 г. № ММВ-7-3/405, в четырех экземплярах, в том числе один экземпляр в электронном виде.
Организация может получить освобождение от внесения авансового платежа акциза и уплачивать налог в общем порядке при условии представления в налоговую инспекцию банковской гарантии и извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза не позднее 18-го числа текущего месяца.
Извещения об уплате и освобождении от уплаты авансового платежа акциза действуют с 1-го числа месяца, в котором наступает срок внесения авансового платежа, по последнее число следующего месяца включительно. Если в течение этого периода организация меняет поставщиков или объемы закупаемого спирта, извещения нужно аннулировать и заменить в порядке, предусмотренном пунктом 20 статьи 204 Налогового кодекса РФ.
Это следует из положений пунктов 6–17 статьи 204 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете внутренней передачи этилового спирта
Организация планирует в августе передать из одного своего подразделения в другое 100 литров произведенного этилового спирта для изготовления настойки крепостью 20 градусов. Ставка акциза по указанной алкогольной продукции – 500 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.
13 июля бухгалтер организации сделал в учете следующие записи:
Дебет 19 субсчет «Акцизы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 50 000 руб. (500 руб. × 100 л) – начислена сумма авансового платежа акциза;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» Кредит 51
– 50 000 руб. – сумма авансового платежа акциза перечислена в бюджет.
17 июля бухгалтер представил в налоговую инспекцию:
- копию платежного документа и выписку банка, подтверждающие уплату акциза;
- извещение об уплате авансового платежа акциза.
Использование подакцизных товаров для собственных нужд
При передаче произведенного подакцизного товара для собственных нужд этот товар полностью используется внутри организации по своему прямому назначению в неизменном виде. То есть товар не подлежит переработке и не используется в качестве сырья для производства продукции. Например, это происходит при передаче произведенного автомобильного бензина для заправки собственного автотранспорта, при отпуске спирта для промывки тары или на технические цели, при передаче алкогольной продукции для проведения корпоративного мероприятия и т. п.
Операция по передаче произведенного организацией подакцизного товара для собственного потребления облагается акцизом (подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом под датой передачи для целей исчисления акциза понимается фактический день передачи товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).
Ситуация: нужно ли платить акциз при передаче произведенной алкогольной продукции для проведения бесплатной дегустации на выставках и ярмарках?
Да, нужно.
Передача на территории России произведенных подакцизных товаров для собственных нужд признается объектом обложения акцизом (подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Алкогольная продукция, в том числе водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением виноматериалов и сусла (фруктового и пивного), признается подакцизным товаром (подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ).
Таким образом, передача собственной произведенной алкогольной продукции структурному подразделению, которое будет раздавать эту продукцию в рекламных целях на ярмарках и выставках, является объектом обложения акцизом.
Организация должна начислить акциз, исходя из объема переданной алкогольной продукции в натуральном выражении на дату ее передачи для собственных нужд (подп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 194 и п. 2 ст. 195 НК РФ).
При этом суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, вычету не подлежат и относятся на расходы, связанные с раздачей указанных подакцизных товаров (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ).
Ситуация: нужно ли платить акциз при передаче для собственных нужд автомобильного бензина (класс 4), полученного путем смешения прямогонного бензина с высокооктановой присадкой?
Нет, не нужно.
Операции по передаче автомобильного бензина для собственных нужд признаются объектом обложения акцизами, только если организация является производителем этого бензина (подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ). Смешение приравнивается к производству, только если в результате получается подакцизный товар, подлежащий обложению акцизом по более высокой налоговой ставке, чем использованное подакцизное сырье (п. 3 ст. 182 НК РФ).
В данном случае налоговая ставка по прямогонному бензину (10 500 руб. за 1 тонну), использованному в качестве сырья, выше, чем по полученному в результате смешения автомобильному бензину класса 4 (7530 руб. за 1 тонну). Следовательно, такое смешение к производству подакцизной продукции не приравнивается, а значит, объекта обложения акцизами при передаче данного товара для собственных нужд не возникает.
Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 4 декабря 2008 г. № 03-07-06/106.
Пример отражения в бухучете сумм акциза при передаче произведенного подакцизного товара для собственных нужд
В июле по распоряжению руководителя в ООО «Альфа» были переданы 50 бутылок по 0,5 л водки (крепостью 40 градусов) для проведения корпоративного мероприятия. Фактическая себестоимость переданной продукции – 7500 руб. Ставка акциза по указанной алкогольной продукции – 500 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.
В мае бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 43
– 7500 руб. – передана алкогольная продукция для проведения корпоративного мероприятия;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам»
– 5000 руб. (50 бут. × 0,5 л × 40% × 500 руб.) – начислен акциз по переданной алкогольной продукции.
Ситуация: можно ли принять к вычету акциз, начисленный при передаче подакцизной продукции для собственных нужд структурному подразделению? Подразделение в итоге эту продукцию не использовало и вернуло в организацию.
Нет, нельзя.
Дело в том, что возможность вычета начисленного акциза предусмотрена лишь в тех случаях, когда покупатели отказываются принимать или возвращают продавцу отгруженные им подакцизные товары (п. 5 ст. 200 НК РФ). Структурное подразделение, которому организация передает подакцизную продукцию для собственных нужд, покупателем данной продукции не является. Поэтому в рассматриваемой ситуации организация не сможет воспользоваться положениями пункта 5 статьи 200 Налогового кодекса РФ.
Других вариантов для вычета акциза по отгруженной подакцизной продукции глава 22 Налогового кодекса РФ не предусматривает. Следовательно, если неиспользованную подакцизную продукцию в организацию возвращает ее структурное подразделение, то права на налоговый вычет организация не имеет. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 26 августа 2013 г. № Ф09-7775/2013).
Поскольку в рассматриваемой ситуации возникает переплата акциза, организация вправе подать уточненную налоговую декларацию и потребовать зачета (возврата) излишне уплаченной суммы. В бухучете сумму акциза, начисленную при передаче подакцизной продукции своему структурному подразделению, сторнируйте.
