Закон позволяет заключить договор лизинга, по которому лизингополучатель одновременно выступает в роли продавца лизингового имущества (абз. 4 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; далее – Закон о лизинге). Другими словами, стороны могут заключить договор, по которому организация должна сначала продать свое имущество лизингодателю, а затем получить от него это имущество во временное владение и пользование. Такой договор называют договором возвратного лизинга.
Перед тем как заключить договор возвратного лизинга, нужно определить, будет ли сделка соответствовать интересам организации. Если организация посчитает заключение договора целесообразным, необходимо проанализировать юридические особенности, возникающие при возвратном лизинге. Особое внимание требуется уделить вопросу о том, как лизингополучатель сможет защитить свои интересы в случае возникновения спора с налоговой инспекцией.
В каких случаях имеет смысл заключить договор возвратного лизинга
Цель заключения договора возвратного лизинга отличается от цели, с которой заключают обычный договор лизинга.
Так, чаще всего организации заключают договор лизинга с целью получить во временное владение и пользование то имущество, которого у них нет и которое необходимо для ведения предпринимательской деятельности (например, техника для строительных работ, автомобили для оказания транспортных услуг и т. д.).
При возвратном лизинге имущество изначально находится в собственности организации. Следовательно, компания преследует другие цели:
- получить финансовые или иные выгоды;
- оставить за собой право владеть и пользоваться имуществом.
Как правило, договор возвратного лизинга заключают для увеличения оборотных средств компании. Так, организация получает от покупателя (лизингодателя) стоимость лизингового имущества. Однако затем, в течение срока лизинга, полученную сумму необходимо вернуть контрагенту вместе с процентами. Обычно процентная ставка по возвратному лизингу ниже, чем при кредите под залог имущества. Другими словами, возвратный лизинг позволяет получить оборотные средства на более выгодных условиях по сравнению с кредитом.
В ряде случаев возвратный лизинг используют также для защиты активов при риске недружественного поглощения (рейдерства). Так, одним из способов предотвращения рейдерства является вывод активов из одной организации в другую. Продавая имущество лизингодателю, организация выводит свои активы (например, недвижимость, оборудование и т. д.), но при этом сохраняет право использовать такое имущество по целевому назначению.
Какие юридические особенности возникают при возвратном лизинге
Главной особенностью договора возвратного лизинга является обязанность сторон заключить между собой еще одну сделку – договор купли-продажи лизингового имущества (абз. 4 п. 1 ст. 4, абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона о лизинге). По договору купли-продажи лизингополучатель действует в качестве продавца и на него распространяются правила главы 30 Гражданского кодекса РФ.
При возвратном лизинге не применяются следующие положения.
1. Правила о выборе продавца лизингового имущества (ст. 665 ГК РФ). Ни одна из сторон не может определить продавца, поскольку в качестве продавца действует сам лизингополучатель.
2. Правила о распределении рисков при неисполнении продавцом своих обязательств (п. 2 ст. 22 Закона о лизинге). Ни одна из сторон не несет риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи и связанные с этим убытки, поскольку исполнение таких обязанностей зависит от действий самого лизингополучателя. Другими словами, если лизингополучатель нарушит договор купли-продажи, он будет нести перед контрагентом ответственность по правилам главы 30 Гражданского кодекса РФ, а не по правилам пункта 2 статьи 22 Закона о лизинге.
3. Специальные правила об ответственности продавца (ст. 670 ГК РФ). Лизингополучатель не может предъявить требования к продавцу (п. 1 ст. 670 ГК РФ), так как нельзя предъявить претензии к самому себе. Исключены и ситуации, при которых лизингодатель и продавец несут перед лизингополучателем солидарную ответственность (п. 2 ст. 670 ГК РФ).
В остальном договор возвратного лизинга аналогичен договору обычного лизинга. Так, лизингодатель обязан передать имущество за определенную плату на определенный срок во временное владение и пользование лизингополучателю, а тот должен вносить лизинговые платежи. По истечении срока лизинга лизингополучатель обязан возвратить имущество контрагенту. Если он этого не сделает, лизингодатель будет вправе истребовать предмет лизинга (постановление ФАС Московского округа от 18 января 2011 г. № КГ-А40/16725-10 по делу № А40-43627/10-155-373). Вместе с тем, сторонам не запрещено заключить договор возвратного лизинга с выкупом имущества, сформулировав в нем условие о выкупе (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 декабря 2011 г. по делу № А28-3236/2011).
Вопрос: может ли суд признать договор возвратного лизинга притворной сделкой, прикрывающей договор займа?
Как правило, не может. Несмотря на некоторое сходство договоров возвратного лизинга и займа, эти договоры различаются по ряду критериев и в первую очередь по цели. Если стороны заключили договор возвратного лизинга и лизингодатель передал имущество во временное владение и пользование лизингополучателю, то ни одна из сторон, вероятнее всего, не сможет доказать, что такой договор на самом деле прикрывает собой договор займа.
r />
Пример из практики: суд не признал договор возвратного лизинга притворной сделкой, прикрывающей договор займа
ООО «Э.» (лизингодатель) заключило с ООО «З.» (лизингополучатель) договор возвратного лизинга. Во исполнение договора стороны заключили между собой договор купли-продажи лизингового имущества, по которому ООО «З.» обязалось продать ООО «Э.» оборудование.
По обоим договорам стороны исполнили свои обязательства надлежащим образом. В частности, ООО «Э.» передало в лизинг приобретенное у ООО «З.» оборудование. Однако лизингополучатель посчитал, что заключенные договоры являются притворными сделками, прикрывающими договор займа (п. 2 ст. 170 ГК РФ). По мнению лизингополучателя, договоры были заключены с целью получить заемные денежные средства у ООО «Э.» (заимодавца) с последующим их возвратом. По этой причине ООО «З.» обратилось в суд с иском:
- о признании договора лизинга и договора купли-продажи недействительными;
- о применении последствий недействительности сделок.
Суд указал, что по договору возвратного лизинга лизингополучатель преследует следующие цели:
- пополнить оборотные средства;
- продолжить пользоваться имуществом.
Договор займа заемщик заключает только с целью получить деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ).
Суд установил, что стороны заключили договор возвратного лизинга с намерением вступить именно в лизинговые правоотношения. Доказательств того, что стороны желали создать иные последствия, истец не представил. В результате суд отказал истцу в удовлетворении требований (постановление ФАС Поволжского округа от 21 июля 2010 г. по делу № А57-25742/2009).
Позиция судов по данному вопросу единообразна (см., например, постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2012 г. по делу № А41-8555/10).
r />Что делать, если инспекция привлекает лизингополучателя к налоговой ответственности
Налоговые органы уделяют пристальное внимание отношениям по договору возвратного лизинга. Иногда инспекции приходят к выводу о том, что лизингополучатель (налогоплательщик) нарушает требования налогового законодательства и уклоняется от уплаты налогов. При этом инспекции, как правило, руководствуются концепцией необоснованной налоговой выгоды, приведенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53).
В частности, налоговая инспекция может посчитать, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, поскольку он неправомерно:
- завысил расходы, отнеся суммы лизинговых платежей к затратам, и как следствие, уменьшил налогооблагаемую прибыль;
- получил налоговые вычеты по НДС, уплаченному лизингодателю в составе лизинговых платежей.
Обычно налоговый орган приводит довод о том, что договор лизинга не соответствует экономическим интересам и деловым целям налогоплательщика. Такой договор заключен исключительно с целью получить налоговую выгоду.
В зависимости от конкретной ситуации инспекция может также привести следующие аргументы:
1) Стороны договора лизинга являются взаимозависимыми лицами.
2) Стороны рассчитываются между собой неденежными средствами или путем взаимозачетов.
3) Контрагент нарушил свои налоговые обязательства.
4) Лизинговая компания была создана незадолго до заключения договора с лизингополучателем, и такой договор является разовой сделкой.
В итоге инспекция может привлечь лизингополучателя к ответственности в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по статье 122 Налогового кодекса РФ и доначислить налог и соответствующие пени.
Изначально решение инспекции можно обжаловать только в вышестоящий налоговый орган (п. 2, 3 ст. 101.2 НК РФ). Если вышестоящий орган оставит решение без изменения, налогоплательщик получит право обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, гл. 24 АПК РФ).
При обращении в суд лизингополучателю имеет смысл привести следующие доводы.
1. Возможность заключения договора возвратного лизинга предусмотрена статьей 4 Закона о лизинге. Сам по себе возвратный лизинг «имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии». Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 9010/06 (далее – постановление № 9010/06).
2. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Налоговая выгода является обоснованной, если налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 1 постановления № 53).
3. Заключение спорного (конкретного) договора лизинга обусловлено разумными экономическими причинами и деловой целью налогоплательщика.
Чтобы подтвердить реальность хозяйственных операций, лизингополучателю необходимо представить:
- договор возвратного лизинга;
- договор купли-продажи лизингового имущества;
- акт приема-передачи имущества в собственность покупателя (лизингодателя);
- документы, подтверждающие оплату лизингового имущества (например, платежные поручения с отметкой банка об их исполнении);
- акт приема-передачи имущества во временное владение и пользование лизингополучателю;
- документы, подтверждающие внесение лизингополучателем лизинговых платежей;
- счета-фактуры.
Зачастую уже этих доводов и доказательств достаточно для того, чтобы суд признал решение инспекции недействительным.
r />
Пример из практики: суд отменил решение инспекции, почитав, что лизингополучатель обоснованно отнес к затратам суммы лизинговых платежей
В ходе проведения проверки налоговая инспекция посчитала, что ОАО «С.» (налогоплательщик, лизингополучатель по договору возвратного лизинга) получило необоснованную налоговую выгоду, поскольку неправомерно отнесло к затратам суммы лизинговых платежей. Тем самым лизингополучатель уменьшил налогооблагаемую прибыль.
По этой причине инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (п. 3 ст. 122 НК РФ) и доначислила налог на прибыль, НДС и соответствующие пени.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Суд установил, что ОАО «С.» действительно заключило с контрагентом (ООО «Б.») договор возвратного лизинга, а также договор купли-продажи лизингового имущества. Такие сделки не нарушают требования законодательства и не противоречат деловой цели и экономическим интересам налогоплательщика (постановление № 9010/06). Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков (п. 1 постановления № 53). Представленные доказательства подтверждают, что лизингополучатель исполнял свои обязательства надлежащим образом, в частности, перечислял контрагенту лизинговые платежи. Поскольку нарушений со стороны налогоплательщика не выявлено, суд признал решение инспекции недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 26 сентября 2011 г. № Ф09-159/09 по делу № А07-12011/2001).
В заявлении не помешает также сослаться на следующие судебные акты.
1. Определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П (далее – определение № 320-О-П), в соответствии с которым «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности». Следовательно, налоговые органы не могут оценивать обоснованность расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик ведет экономическую деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).
2. Постановление Конституционного суда РФ от 24 февраля 2004 г. № 3-П (далее – постановление № 3-П), содержащее вывод о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
r />
Пример из практики: суд отменил решение инспекции, сославшись на акты Конституционного суда РФ
В ходе проведения проверки налоговая инспекция решила, что ООО «С.» (налогоплательщик, лизингополучатель по договору возвратного лизинга) необоснованно включило в состав расходов затраты на внесение лизинговых платежей. Инспекция обратила внимание на то, что:
- имущество взято в лизинг по цене, в три раза превышающей цену реализации;
- договор лизинга заключен на экономически необоснованный срок (срок полезного использования лизингового имущества меньше срока лизинга).
В итоге инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ) и доначислила налог на прибыль и соответствующие пени.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
При рассмотрении дела суд не только учел правовые позиции, приведенные в постановлениях № 53 и № 9010/06, но и сослался на акты Конституционного суда РФ. В частности, суд отклонил довод инспекции об экономической необоснованности спорных затрат, указав, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности (определение № 320-О-П). К тому же судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность ведения бизнеса (постановление № 3-П). По этим причинам суд удовлетворил требование заявителя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 июня 2009 г. по делу № А43-4667/2008-37-80, определением ВАС РФ от 8 сентября 2009 г. № ВАС-11336/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Ссылки на акты Конституционного суда РФ нередко можно встретить в постановлениях и других судов кассационной инстанции (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 18 февраля 2010 г. по делу № А53-12182/2009, ФАС Московского округа от 18 января 2011 г. № КА-А40/16789-10 по делу № А40-46411/10-13-246).
3. Постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 6399/07, в котором Президиум ВАС РФ еще раз указал на возможность заключения договора возвратного лизинга. На такой судебный акт сослались, в частности, ФАС Московского округа в постановлении от 18 января 2011 г. № КА-А40/16789-10 по делу № А40-46411/10-13-246, ФАС Поволжского округа в постановлении от 21 апреля 2009 г. по делу № А65-9084/2008.
Что делать, если инспекция указывает на взаимозависимость лизингодателя и лизингополучателя
Лизингополучателю имеет смысл привести довод о том, что сам по себе факт взаимозависимости участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 постановления № 53). Совершение сделки между взаимозависимыми лицами может являться причиной для проведения проверки того, правильно ли применены цены (ст. 40 НК РФ). Однако факт взаимозависимости не означает, что налогоплательщик должен исключить понесенные затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.
Такая позиция приведена, в частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 18 января 2011 г. № КА-А40/16789-10 по делу № А40-46411/10-13-246, ФАС Уральского округа от 26 января 2010 г. № Ф09-11292/09-С2 по делу № А60-17217/2009-С10.
r />
Пример из практики: суд решил, что инспекция не доказала влияние взаимозависимости на экономический результат сделки
В ходе проведения выездной проверки налоговая инспекция решила, что ОАО «А.» (налогоплательщик, лизингополучатель по договору возвратного лизинга) получило необоснованную налоговую выгоду, поскольку неправомерно отнесло лизинговые платежи к внереализационным расходам. Тем самым лизингополучатель уменьшил налогооблагаемую прибыль.
В результате инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ) и доначислила налог на прибыль и соответствующие пени.
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, а затем обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Инспекция привела довод о взаимозависимости лизингополучателя и лизингодателя.
Суд указал, что факт взаимозависимости имеет значение при контроле за формированием цен (ст. 40 НК РФ). Вместе с тем, взаимозависимость участников сделки не может служить безусловным доказательством того, что налоговая выгода необоснованна (п. 6 постановления № 53). Исследовав материалы дела, суд посчитал, что инспекция не доказала влияние взаимозависимости на экономический результат деятельности лизингополучателя. В итоге суд признал решение о привлечении к налоговой ответственности недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2008 г. № Ф04-244/2008(17404-А75-40), Ф04-244/2008(18655-А75-40) по делу № А75-3183/2007, определением ВАС РФ от 31 марта 2009 г. № ВАС-6982/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Что делать, если инспекция приводит довод о нарушении налоговых обязательств лизингодателем
Лизингополучателю имеет смысл сослаться на постановление № 9010/06, в котором Президиум ВАС РФ указал: довод о нарушении контрагентом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством того, что лизингополучатель необоснованно получил какие-либо налоговые преимущества.
Внимание! В некоторых случаях суд может прийти к выводу о том, что лизингополучатель по договору возвратного лизинга получил необоснованную налоговую выгоду.
Налогоплательщик должен понимать, что сам по себе факт указания в заявлении всех необходимых доводов не гарантирует принятие судебного решения в его пользу.
Ведь суд, оценив доводы налоговой инспекции и материалы дела, может не согласиться с аргументацией лизингополучателя и посчитать, что тот получил необоснованную налоговую выгоду.
Такое может случиться, в частности, тогда, когда суд придет к выводу о наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (п. 3 постановления № 53);
- налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления № 53);
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 постановления № 53).
