type=”text/javascript”> location.replace(“http://nalogobzor.info/publ/uchet_i_otchetnost/uchet_osnovnykh_sredstv/kak_otrazit_v_uchete_rekonstrukciju_osnovnykh_sredstv/41-1-0-1684”);
$AJAX_JS$


Как в налоговом учете отразить реконструкцию основных средств


 

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на реконструкцию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

По имуществу производственного назначения применяйте следующие правила. Расходы на реконструкцию основного средства в течение периода ее проведения налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. После окончания реконструкции расходы на ее проведение включите в первоначальную стоимость основного средства (при применении линейного метода) или в суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) (при применении нелинейного метода). Далее эти расходы будут учитываться посредством амортизации.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1, абзаца 2 пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, первоначальную стоимость основного средства увеличьте после завершения реконструкции (п. 1 ст. 272 НК РФ). Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания реконструкции и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение реконструкции основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне–августе 2013 года ЗАО «Альфа» провело реконструкцию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2013 года.

«Альфа» применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.
Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.
Амортизационная премия не применяется.
Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1 : 3 × 100%), годовая сумма амортизации – 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации – 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).
Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 8333 руб./мес. (300 000 руб. × 2,7777%).

Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования реконструированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после реконструкции составляет 1 год (36 мес. – 24 мес.).

В период реконструкции оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2013 года:
Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию.

В августе 2013 года:
Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств» Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – учтена стоимость работ подрядчика;
Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
– 59 000 руб. – оплачены работы подрядчика;
Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию;
Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств»
– 50 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость реконструкции.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение реконструкции составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. – 8333 руб. × 24 мес.), а с учетом – 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составляет 100 процентов (1 : 1 год × 100%), годовая сумма амортизации – 150 008 руб. (150 008 руб. × 100%), ежемесячная сумма амортизации – 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений с сентября 2013 года составила:
350 000 руб. × 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после реконструкции ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, в учете возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. – 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2013 года по август 2014 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводкой:

Дебет 26 Кредит 02
– 12 501 руб. – начислена амортизация по оборудованию;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 556 руб. (2779 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2014 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. – 8333 руб./мес. × 24 мес. – 12 501 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому с сентября 2014 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. – 8333 руб./мес. × 24 мес. – 9722 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию.

С сентября по ноябрь 2014 года (3 месяца) по мере начисления амортизации для целей налогового учета бухгалтер списывал отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1944 руб. (9722 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2014 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. – 9722 руб./мес. × 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 836 руб. (4178 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив.

 

Налог на прибыль: начисление амортизации

При проведении реконструкции со сроком не более 12 месяцев амортизацию по основному средству продолжайте начислять. Если реконструкция основного средства проводится более 12 месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите. В этом случае прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на реконструкцию. Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после окончания реконструкции. Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 256, пунктах 6, 7 статьи 259.1 и пунктах 8, 9 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

После реконструкции (независимо от срока ее проведения) срок полезного использования основного средства может быть увеличен. Это возможно, если после реконструкции характеристики основного средства изменились так, что это позволит эксплуатировать его дольше ранее установленного срока. При этом увеличить срок полезного использования можно в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. То есть, если изначально был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его после реконструкции основного средства нельзя. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Новый срок полезного использования реконструированного основного средства установите приказом руководителя, составленным в произвольной форме.

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль нужно учесть амортизационную премию при проведении реконструкции основного средства? Работы по реконструкции основного средства завершены. Организация применяет метод начисления

Амортизационную премию учтите в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости объекта основных средств. Амортизационная премия включается в расходы на дату начала амортизации (на дату изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272, п. 9 ст. 258 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, учесть амортизационную премию по затратам на проведение реконструкции объекта основных средств нужно именно на дату изменения его первоначальной стоимости (от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/198, от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/171, от 4 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 г. № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 г. № 03-03-05/157, от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29).

Однако в более ранних письмах Минфин России придерживался иной точки зрения (от 26 июля 2007 г. № 03-03-06/1/529, от 16 июля 2007 г. № 03-03-06/1/486, от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/236). Так, согласно данным письмам, амортизационную премию при проведении реконструкции нужно было учитывать в составе расходов в следующем месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Ситуация: можно ли для целей расчета налога на прибыль расходы на проведение реконструкции основных средств признавать после каждого этапа? Планом реконструкции предусмотрено несколько этапов

Ответ: нет, нельзя.

Этапы, предусмотренные планом реконструкции, рассматриваются как единое целое. До тех пор пока последний этап не будет завершен, реконструкция основного средства не признается законченной. При расчете налога на прибыль можно признать только расходы по законченным реконструкционным работам. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, если продолжительность всех этапов реконструкции превышает 12 месяцев, по реконструируемому основному средству начислять амортизацию нельзя. Прекратите начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции. Возобновите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции. Об этом говорится в пункте 2 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Совет: оформляйте каждый этап как самостоятельные отдельные реконструкционные работы. Тогда после каждого этапа расходы на проведение реконструкции можно будет учесть в первоначальной стоимости основного средства (в т. ч. не более 10% (30%) в виде амортизационной премии) (п. 2 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, в этом случае по реконструируемому основному средству амортизацию можно начислять, даже если продолжительность всех работ превысит 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В таком случае нужно будет оформить:
–  несколько приказов на проведение реконструкции;
–  несколько актов по форме № ОС-3;
–  несколько договоров с исполнителями работ по каждому этапу реконструкции (причем продолжительность каждого этапа не должна превышать 12 месяцев).

Желательно, чтобы между этапами реконструкции имелись перерывы.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение реконструкции основного средства? Организация, не закончив реконструкцию, решила основное средство продать

Несмотря на то что не все предусмотренные работы выполнены, реконструкция признается законченной. Ведь никаких других реконструкционных работ по зданию организация не планирует выполнять. По окончании реконструкционных работ должен быть составлен акт по форме № ОС-3. В нем следует указать, какие ранее предусмотренные реконструкционные работы в связи с продажей здания не были выполнены.

Расходы на проведение реконструкции включите в первоначальную стоимость основного средства (при линейном методе начисления амортизации) или увеличьте суммарный баланс амортизационной группы (при нелинейном методе начисления амортизации) (п. 2 ст. 257, п. 2 ст. 259.1, абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

При продаже основного средства его остаточную стоимость с учетом расходов на реконструкцию учтите в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль: при реконструкции ОС получены материалы

Если в результате реконструкции основного средства были получены какие-либо материалы, их рыночную стоимость учтите в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
При отпуске таких материалов в производство или последующей реализации их стоимость отразите в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

ОСНО: НДС

 

При реконструкции зданий, сооружений и помещений хозспособом необходимо начислить НДС. Это связано с тем, что реконструкция зданий, сооружений и помещений относится к строительным работам (абз. 14 п. 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91). А одним из объектов обложения НДС являются строительно-монтажные работы, выполненные организацией для собственных нужд (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). 

 

НДС, начисленный со стоимости этих работ, можно принять к вычету в том же квартале (абз. 2 п. 5 ст. 172, абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Исключение из этого правила составляет случай, когда организация пользуется освобождением от уплаты НДС. Тогда со стоимости работ по реконструкции зданий, сооружений и помещений, выполненных хозспособом, НДС не начисляйте.

Входной НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для проведения реконструкции основного средства, примите к вычету в обычном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть после принятия на учет указанных материалов (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Исключение из этого правила составляют случаи, когда:

–  организация пользуется освобождением от уплаты НДС;

–  организация использует основное средство только для выполнения не облагаемых НДС операций.

В этих случаях входной НДС учтите в стоимости материалов (работ, услуг), использованных при проведении реконструкции. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Когда организация использует основное средство для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, входной налог со стоимости материалов (работ, услуг), использованных при реконструкции, распределите (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если после проведения реконструкции объекта недвижимости организация начинает его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она обязана восстановить ранее принятый к вычету входной налог:
–  по стоимости строительно-монтажных работ;
–  по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении реконструкции.

Такой порядок установлен в абзаце 6 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ и действует начиная с 1 октября 2011 года.

Налог на имущество

При расчете налога на имущество расходы на проведение реконструкции, включенные в стоимость основного средства, учтите с 1-го числа месяца, следующего за ее окончанием (п. 4 ст. 376 НК РФ).

УСН

Материальные ценности, которые получены при реконструкции основного средства и пригодны к дальнейшему использованию, учтите в составе внереализационных доходов (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ). Доход определите исходя из рыночной стоимости имущества. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 346.15, пункта 13 статьи 250 и пункта 4 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ. Так поступайте независимо от применяемого организацией объекта налогообложения (ст. 346.14 НК РФ).

Расходы по реконструкции основных средств налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, не уменьшают. При таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Организации на упрощенке, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут уменьшить налоговую базу на стоимость работ по реконструкции (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Учет затрат на реконструкцию основных средств зависит от следующих факторов:
–  когда завершилась реконструкция;
–  списана ли первоначальная стоимость основных средств на расходы.

Если реконструкция основного средства проведена до его ввода в эксплуатацию, то эти затраты включите в первоначальную стоимость имущества. Объясняется это тем, что организации на упрощенке определяют первоначальную стоимость основных средств по правилам бухучета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В бухучете затраты на реконструкцию относятся на увеличение первоначальной стоимости имущества (п. 14 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость работ по реконструкции включите в первоначальную стоимость основного средства (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если реконструкция основного средства проведена после его ввода в эксплуатацию и стоимость объекта еще не полностью списана, на эти затраты увеличьте первоначальную стоимость имущества (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость основного средства с учетом расходов на реконструкцию списывайте равными долями в течение оставшегося срока, установленного пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/134, от 26 октября 2006 г. № 03-11-04/2/226 и от 20 октября 2006 г. № 03-11-04/2/215.

Если реконструкция основного средства проведена после его ввода в эксплуатацию, но стоимость объекта уже полностью списана на расходы, данные затраты учтите в уменьшение налогооблагаемой базы по отдельному основанию (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Списывайте их равными долями в течение срока, установленного пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Это подтверждает письмо Минфина России от 20 апреля 2010 г. № 03-11-06/2/62.

Налоговую базу уменьшайте по мере возникновения и оплаты расходов на реконструкцию основных средств (п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Входной НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для реконструкции основного средства, учтите в расходах по отдельному основанию в момент признания расходов, с возникновением которых он связан (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке расходы на приобретение основных средств в период проведения реконструкции свыше 12 месяцев? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Ответ: нет, нельзя.

Налоговую базу при упрощенке можно уменьшить на расходы на приобретение основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А основные средства, по которым проводится реконструкция свыше 12 месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются (п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому в тех отчетных периодах, в которых по основному средству проводилась реконструкция сроком свыше 12 месяцев, расходы на его приобретение не учитываются.

Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/233. Несмотря на то что письмо регулирует учет расходов при консервации основных средств, выводы, сделанные ФНС России, можно распространить и в отношении учета расходов при реконструкции.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы на реконструкцию основных средств не влияют.

Ситуация: нужно ли платить НДС при проведении реконструкции зданий, сооружений и помещений хозспособом, если организация переведена на уплату ЕНВД?

Ответ: да, нужно.

Связано это с тем, что строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом для собственных нужд, облагаются НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). А реконструкция зданий, сооружений и помещений относится к строительным работам (абз. 14 п. 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91). Поскольку выполнение строительных работ выходит за рамки видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД, НДС в этой ситуации придется заплатить.

Сумму налога, уплаченную со стоимости работ по реконструкции зданий (сооружений, помещений), принять к вычету нельзя. Объясняется это тем, что реконструированное основное средство будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Суммы входного НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для проведения реконструкции, можно принять к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Но после того, как реконструированный объект начнут использовать в не облагаемых НДС операциях, налог придется восстанавливать.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то расчет налогов и взносов при реконструкции основного средства зависит от того, для какого вида деятельности оно используется.

Если основное средство используется только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расходы по его реконструкции учитывайте по правилам, действующим при общей системе налогообложения (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если основное средство используется только в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте. Так как объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Основное средство может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, к которой применяется общая система налогообложения. В этом случае расходы на реконструкцию основного средства нужно распределить. А именно для целей расчета налога на прибыль нужно распределить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, рассчитанную исходя из первоначальной стоимости основного средства с учетом расходов на реконструкцию. Для целей расчета налога на имущество – остаточную стоимость основного средства с учетом расходов на реконструкцию.

Расходы на реконструкцию основного средства, используемого в одном виде деятельности организации, распределять не нужно. Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

НДС, выделенный в счете-фактуре на приобретение материалов (работ, услуг) для проведения реконструкции, также нужно распределить (п. 4 ст. 170 НК РФ).