Как отразить в учете реконструкцию основных средств

<< Начало

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на реконструкцию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

По имуществу производственного назначения применяйте следующие правила. Расходы на реконструкцию основного средства в течение периода ее проведения налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. После окончания реконструкции расходы на ее проведение включите в первоначальную стоимость основного средства (при применении линейного метода) или в суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) (при применении нелинейного метода). Далее эти расходы будут учитываться посредством амортизации. Подробнее об этом см. Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции (модернизации).

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1, абзаца 2 пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, первоначальную стоимость основного средства увеличьте после завершения реконструкции (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания реконструкции и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Важно: если в результате реконструкции основное средство изменится так, что будет создано новое основное средство (новый код ОКОФ), то первоначальную стоимость имущества определите в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39775).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение реконструкции основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне–августе 2016 года ООО «Альфа» провело реконструкцию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2016 года.

«Альфа» применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Амортизационная премия не применяется.

Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1 : 3 × 100%), годовая сумма амортизации – 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации – 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1 : 36 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 8333 руб./мес. (300 000 руб. × 2,7777%).

Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования реконструированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после реконструкции составляет 1 год (36 мес. – 24 мес.).

В период реконструкции оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2016 года:

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию.

В августе 2016 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств» Кредит 60
– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – учтена стоимость работ подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60
– 9000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
– 59 000 руб. – оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02
– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств»
– 50 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость реконструкции.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение реконструкции составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. – 8333 руб. × 24 мес.), а с учетом – 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составляет 100 процентов (1 : 1 год × 100%), годовая сумма амортизации – 150 008 руб. (150 008 руб. × 100%), ежемесячная сумма амортизации – 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений с сентября 2015 года составила:
350 000 руб. × 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после реконструкции ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, в учете возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. – 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2016 года по август 2017 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводкой:

Дебет 26 Кредит 02
– 12 501 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 556 руб. (2779 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2017 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. – 8333 руб./мес. × 24 мес. – 12 501 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому с сентября 2016 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. – 8333 руб./мес. × 24 мес. – 9722 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию.

С сентября по ноябрь 2017 года (3 месяца) по мере начисления амортизации для целей налогового учета бухгалтер списывал отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1944 руб. (9722 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2017 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. – 9722 руб./мес. × 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 836 руб. (4178 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Ситуация: как концессионеру отразить в учете реконструкцию полученного по концессионному соглашению имущества?

В бухучете полученное имущество учтите на забалансовом счете, а расходы на реконструкцию – как нематериальные активы. В налоговом учете расходы на реконструкцию включите в первоначальную стоимость имущества. Для расчета налога на имущество расходы на реконструкцию учитывайте с месяца, следующего за окончанием реконструкции.

А теперь обо всем по порядку.

По концессионному соглашению концессионер обязан за свой счет создать или реконструировать объект, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту. Это дает концессионеру право в течение срока, определенного соглашением, использовать данный объект в своей предпринимательской деятельности. Такие правила установлены в части 1 статьи 3 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.

Бухучет

Имущество, полученное по концессионному соглашению, учитывайте на забалансовом счете. Например, можно открыть счет 012 «Имущество, полученное по концессионному соглашению». Примите его к учету по стоимости, указанной в акте приемки-передачи. С месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, начните начислять износ. Износ начисляйте в течение срока действия концессионного соглашения. Суммы износа учитывайте на отдельном забалансововом счете, например 013 «Износ имущества, полученного по концессионному соглашению».

Расходы на реконструкцию концессионного имущества отражайте на счете 08. После завершения реконструкции отразите эти расходы на счете 04. С месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции, начните начислять амортизацию. Делайте это в течение срока действия концессионного соглашения.

Такой порядок следует из информационного письма Минфина России № ПЗ-2/2007.

В учете сделайте следующие записи.

В месяце, когда объект принят к учету:

Дебет 012

– отражено получение концессионером имущества.

С месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету:

Дебет 013

– начислен износ.

В месяце, когда проводилась реконструкция:

Если расходы на реконструкцию организация проводит собственными силами:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 10 (23, 68, 69, 70...)

– отражены расходы на реконструкцию объекта.

Если организация проводит реконструкцию подрядным способом:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 76 (60)

– отражены расходы на проведение реконструкции подрядным способом;

Дебет 04 Кредит 08

– расходы на реконструкцию учтены в составе нематериальных активов.

С месяца, следующего за окончанием реконструкции:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05

– начислена амортизация расходов на реконструкцию объекта.

Налог на прибыль

В налоговом учете имущество примите к учету по первоначальной стоимости. Это будет рыночная стоимость на дату принятия к учету, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование и доведение до состояния, пригодного к использованию. Так предусмотрено абзацем 10 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

С месяца, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию, начните начислять амортизацию (абз. 6 п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизируйте объект в течение срока полезного использования. В главе 25 Налогового кодекса РФ нет специального порядка, как определять срок использования основных средств, полученных по концессионному соглашению. Поэтому руководствуйтесь общими правилами (письмо Минфина России от 20 октября 2010 г. № 03-03-06/1/654).

После реконструкции объекта первоначальную стоимость увеличьте на сумму расходов, связанных с этим (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Налог на имущество

С имущества, полученного по концессионному соглашению, концессионер должен платить налог на имущество организаций (ст. 378.1 НК РФ). При этом в отношении основных средств, переданных или созданных в соответствии с концессионным соглашением, налоговую базу следует определять на основании данных бухучета независимо от их учета на балансе или за балансом (письмо Минфина России от 11 сентября 2013 г. № 03-05-05-01/37353).

Включите такой объект в налоговую базу с месяца, следующего за тем, когда оно было принято к учету. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость учитывайте 1-го числа месяца, следующего за окончанием реконструкции.

Пример, как отразить в учете расходы на реконструкцию имущества, полученного по концессионному соглашению

В сентябре организация заключила концессионное соглашение. Объектом соглашения является нежилое помещение – насосная станция. По условиям концессионного соглашения организация должна провести реконструкцию объекта. Срок использования имущества исходя из условий соглашения – 30 лет.

Объект был введен в эксплуатацию в том же месяце. Стоимость объекта по акту приема-передачи – 5 800 000 руб. Рыночная стоимость объекта – 6 100 000 руб.

С октября бухгалтер начал начислять:
– износ в бухгалтерском учете;
– амортизацию в налоговом учете.

Износ бухгалтер начислял, исходя из срока действия концессионного соглашения – 30 лет. Срок полезного использования в налоговом учете установлен 30 лет (десятая амортизационная группа).

По расходам на реконструкцию срок полезного использования составил 29,83 года (с учетом двух месяцев эксплуатации объекта).

Бухгалтер рассчитал износ следующим образом.

В бухгалтерском учете: годовая норма износа по объекту составила 3,3333 процента (1 : 30 × 100%), годовая сумма износа – 193 331 руб. (5 800 000 руб. × 3,3333%), ежемесячная сумма износа – 16 111 руб./мес. (193 331 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете: ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента (1 : 360 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 16 946 руб./мес. (6 100 000 руб. × 0,2778%).

Для реконструкции объекта организация привлекает подрядную организацию. Стоимость работ по реконструкции составила 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.).

Работы по реконструкции завершены 20 ноября. Они не привели к увеличению срока полезного использования объекта. Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер продолжал начислять износ в бухгалтерском и амортизацию в налоговом учете.

В бухучете расходы на реконструкцию бухгалтер учел в составе нематериальных активов. С месяца, следующего за завершением реконструкции, эти расходы он списывал через амортизацию.

Амортизация расходов на реконструкцию в бухучете:

Годовая норма амортизации по объекту составила 3 процента (1 : 29,83 × 100%), годовая сумма амортизации – 15 000 руб. (500 000 руб. × 3%), ежемесячная сумма амортизации – 1250 руб./мес. (15 000 руб. : 12 мес.).

Амортизация в налоговом учете

В налоговом учете ежемесячная норма амортизации по зданию равна 0,2778 процента. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 18 335 руб./мес. ((6 100 000 руб. + 500 000 руб.) × 0,2778%).

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

Сентябрь:

Дебет 012
– 5 800 000 руб. – отражена стоимость объекта концессионного соглашения.

Октябрь:

Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ.

Амортизационные отчисления в налоговом учете – 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Ноябрь:

Дебет 013
– 16 111 руб. – начислен износ;

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 60
– 500 000 руб. – отражены расходы на реконструкцию здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачены работы по реконструкции здания;

Дебет 04 субсчет «Расходы на реконструкцию здания, полученное по концессионному соглашению» Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества»
– 500 000 руб. – учтены расходы на реконструкцию в стоимости нематериальных активов.

Амортизационные отчисления в налоговом учете равны 16 946 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется, поэтому образуется постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Декабрь:

Бухгалтер начислил амортизацию расходов на реконструкцию:

Дебет 20 Кредит 05 субсчет «Амортизация расходов на реконструкцию объекта, полученного по концессионному соглашению»
– 1250 руб. – начислена амортизация расходов на реконструкцию.

С декабря амортизационные отчисления в налоговом учете составили 18 335 руб. В бухучете амортизация объекта не начисляется. Поэтому в учете бухгалтер отразил постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3667 руб. (18 335 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Расходы на реконструкцию амортизируются только в бухучете. Поэтому бухгалтер отразил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 250 руб. (1250 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

И постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3389 руб. (16 946 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Налог на имущество

Так как объект был введен в эксплуатацию в сентябре, бухгалтер включил его в расчет налоговой базы по налогу на имущество с октября. Увеличенную в результате реконструкции объекта первоначальную стоимость бухгалтер учел на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором окончена реконструкция. То есть на 1 декабря.

Данные для расчета налога на имущество:

Среднегодовая стоимость имущества составила:

(5 800 000 руб. + 5 783 889 руб. + 6 267 778 руб.) : (12 мес. + 1 мес.) = 1 373 205 руб.

Сумма налога на имущество за год составила:
1 373 205 руб. × 2,2% = 30 211 руб.

Окончание >>