При продаже основных средств оформите первичные учетные документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 (ст. 2, 5, 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете при продаже основных средств отразите:
- доход от реализации;
- расходы в виде остаточной стоимости основных средств;
- расходы, связанные с реализацией (например, расходы по обслуживанию и транспортировке проданного имущества).
Подробнее о налоговом учете операций, связанных с выбытием основных средств, см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества.
Если расходы, связанные с реализацией основного средства, превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается убытком.
При расчете налога на прибыль сумма убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Этот период равен разнице между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
В бухучете сумма убытка от продажи основного средства включается в расходы единовременно в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99). Поэтому в учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
При реализации основных средств, налог на прибыль вычисляется по остаточной стоимости имущества. Однако, в такой ситуации остаточная стоимость исчисляется иначе, по формуле регламентированной в письме Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/527:
Со=Сп-Ам-Амп,
где:
Со – остаточная стоимость объекта для расчета налога на прибыль.
Сп – первоначальная стоимость имущества.
Ам – накопленная амортизация по ОС.
Амп – амортизационная премия, которая была начислена по основному средству.
Если организация исчисляет амортизацию не линейным, а другими способами, то расчет остаточной стоимости следует производить в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Сумма амортизационной премии по ОС складывается из дополнительно произведенных расходов на приобретение имущества, а также из сумм финансовых вложений, направленных на проведение модернизации или достройке объекта. Сумма амортизационной премии обычно отражается в бухучете по дебету счета 08, и одновременно принимается, как расходы при расчете налога на прибыль при налогообложении. Причем, в размере не более 10-30 процентов от первоначальной цены имущества.
Однако, если ОС было в пользовании менее 5 лет, и реализация осуществляется взаимозависимой организации, то сумма амортизационной премии подлежит восстановлению и включению в состав доходов по ННП. Такие указания представлены в письме Минфина России от 23.12.2014 № 03-03-06/1/66590.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного при продаже основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» в январе текущего года продало основное средство. Убыток от этой операции составил 120 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации проданного основного средства – 12 месяцев.
В бухучете сумма убытка от продажи основного средства относится к расходам текущего периода и включается в прочие расходы единовременно в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99).
В налоговом учете сумма полученного убытка включается в состав прочих расходов в особом порядке. Она учитывается равными долями в течение определенного срока (п. 3 ст. 268 НК РФ). Он равен разнице между периодом полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Следовательно, в налоговом учете ежемесячно в течение этого срока будет включаться в расходы по 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).
Из-за разницы в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.
В январе возникновение отложенного налогового актива бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 24 000 руб. (120 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
Начиная с февраля ежемесячно до полного погашения убытка в налоговом учете будет списываться часть убытка в размере:
120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.
Одновременно с отражением убытка в налоговом учете будет списываться отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – погашена часть отложенного налогового актива.
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть убыток от продажи непроизводственных объектов (базы отдыха, сауны, спорткомплекса, квартиры и т. п.)?
Да, можно.
Расходами признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При продаже непроизводственных активов доход появляется. Его сумма включается в расчет налога на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ). Таким образом, в процессе реализации непроизводственное имущество отвечает всем условиям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, проданный непроизводственный объект для целей налогообложения прибыли является товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, на него в полной мере распространяются нормы статьи 268 Налогового кодекса РФ. И в частности, возможность признать затраты, связанные с приобретением и реализацией объекта, а также полученный убыток (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/2/108, от 3 июня 2010 г. № 03-03-06/1/372, УФНС России по г. Москве от 12 марта 2012 г. № 16-15/020628.
Следует отметить, что ранее финансовое ведомство придерживалось другой точки зрения. Так, в письме от 3 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/210 Минфин России указал, что в процессе эксплуатации непроизводственный объект не приносит дохода. Именно поэтому организация не начисляет по нему амортизацию. Следовательно, любые затраты, связанные с таким имуществом (в т. ч. связанные с его реализацией), экономически не оправданны, а значит, не отвечают основному условию для признания расходов в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Однако с выходом более поздних разъяснений организации вправе следовать им.
Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль при списании убытка от продажи основных средств учитывать специальные поправочные коэффициенты, если они применялись при начислении амортизации?
Да, нужно.
Убыток от продажи недоамортизированного основного средства нужно относить на расходы не единовременно, а равными долями в течение определенного периода (п. 3 ст. 268 НК РФ). Этот период определяется как разница между сроком полезного использования объекта и тем временем, когда он уже эксплуатировался.
При этом на расчет срока, необходимого для списания убытка, влияют повышающие и понижающие коэффициенты амортизации. В частности, речь идет о повышающих коэффициентах не выше 2 – для объектов, работающих в агрессивной среде или при повышенной сменности, и не выше 3 – для предметов лизинга (п. 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ).
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. При применении повышающих коэффициентов он уменьшится, а при применении понижающих коэффициентов – увеличится.
В частности, если организация применяет повышающий коэффициент 3 для расчета амортизации по предметам лизинга, срок полезного использования таких объектов сокращается. В таком случае срок, в течение которого списывается убыток, определяется как разница между сокращенным сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (до момента реализации).
Такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/180, от 4 августа 2009 г. № 03-03-06/1/511 и от 19 января 2007 г. № 03-03-06/1/14.
Если срок, в течение которого организация должна списывать убыток, равен дробному числу (например, 26,3 месяца), его нужно округлить в сторону увеличения до целого числа (например, до 27 месяцев). Если продолжительность этого срока равна нулю или выражается отрицательным числом, организация может списать убыток единовременно в том периоде, в котором произошла реализация. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12 июля 2011 г. № 03-03-06/1/417.
Пример определения срока списания убытка от реализации недоамортизированного основного средства. При начислении амортизации по основному средству организация применяла повышающий коэффициент
ООО «Альфа» продало оборудование за 10 000 руб. (без учета НДС). Его первоначальная стоимость составляла 200 000 руб. В соответствии с учетной политикой «Альфы» амортизация по оборудованию начислялась линейным методом с применением повышающего коэффициента 2,3.
Установленный срок полезного использования проданного оборудования – 7 лет (84 месяца). Срок фактической эксплуатации оборудования до момента реализации – 24 месяца.
Ежемесячная норма амортизации оборудования без повышающего коэффициента равна 1,1905 процента (1 : 84 мес. × 100%). Ежемесячная норма амортизации с учетом повышающего коэффициента – 2,7381 процента (1 : 84 мес. × 2,3 × 100%).
Ежемесячная сумма амортизации с учетом повышающего коэффициента равна 5476 руб. (200 000 руб. × 2,7382%). Сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации оборудования, равна 131 424 руб. (5476 руб. × 24 мес.).
Остаточная стоимость оборудования на момент реализации составляет 68 576 руб. (200 000 руб. – 131 424 руб.). Убыток от реализации равен 58 576 руб. (10 000 руб. – 68 576 руб.).
Срок, в течение которого «Альфа» должна списывать полученный убыток, составляет:
84 мес. : 2,3 – 24 мес. = 12,52 мес.
С учетом округления продолжительность этого срока равна 13 месяцам. В течение этого периода бухгалтер «Альфы» будет ежемесячно признавать убыток от реализации недоамортизированного оборудования в размере 4506 руб. (58 576 руб. : 13 мес.). Сумма убытка, приходящаяся на последний месяц, из-за округления составит 4504 руб.
ОСНО: НДС
Основные средства, подлежащие продаже, для целей обложения НДС рассматриваются как товар (п. 3 ст. 38 НК РФ). С дохода от реализации товаров (работ, услуг) на территории России заплатите НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).
О порядке расчета НДС при продаже основных средств см.:
Входной НДС по затратам, связанным с продажей основного средства, принимайте к вычету в момент их отражения в учете (например, на счете 91-2 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам, используемым для упаковки продаваемого основного средства, и т. п.) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета.
Продажа имущества организации признается в налоговом учете обычной реализацией, следовательно, подлежит налогообложению НДС в размере 18%.
Однако, есть и исключения. Если имущество использовалось в деятельности, которая не попадает под ОСНО, а при приобретении объекта входящий НДС не был принят к вычету, то при продаже ОС налог на добавленную стоимость рассчитывайте по ставке 18/118. Причем, применять процентную ставку 18/118 нужно к расхождению между ценой и остаточной стоимостью основного средства.
Такие указания представлены в письме Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-05/08.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении доходов и расходов от продажи основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» в августе продало ООО «Производственная фирма "Мастер"» производственное оборудование за 1 770 000 руб. (в т. ч. НДС – 270 000 руб.). В соответствии с договором право собственности на оборудование переходит к «Мастеру» в момент передачи объекта, то есть в августе. С 1 сентября бухгалтер «Альфы» перестал начислять амортизацию по оборудованию в налоговом и бухгалтерском учете.
По данным бухгалтерского и налогового учета «Альфы»:
- первоначальная стоимость оборудования 1 200 000 руб.;
- сумма начисленной амортизации 240 000 руб.
В августе бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи:
Дебет 62 Кредит 91-1
– 1 770 000 руб. – отражена выручка от реализации оборудования;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 270 000 руб. – начислен НДС при реализации основного средства;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 1 200 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 240 000 руб. – отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
– 960 000 руб. (1 200 000 руб. – 240 000 руб.) – отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость проданного оборудования.
При продаже оборудования бухгалтер «Альфы» заполнил два экземпляра акта по форме № ОС-1, один из которых передал «Мастеру».
В налоговом учете в августе бухгалтер «Альфы» включил в состав доходов от реализации 1 500 000 руб. (1 770 000 руб. – 270 000 руб.), в состав расходов – 960 000 руб.
Продажа не введенного в эксплуатацию ОС
Ситуация: как отразить при налогообложении продажу основного средства, если оно не введено в эксплуатацию и числится на счете 08? Организация применяет общую систему налогообложения.
Продажа основных средств, которые не введены в эксплуатацию, относится к реализации прочего имущества.
В налоговом учете выручка от реализации прочего имущества (за минусом НДС) включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При реализации прочего имущества организация вправе уменьшить полученные доходы на стоимость его приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При продаже основных средств, которые не были введены в эксплуатацию, могут возникнуть проблемы с вычетом по НДС. Подробнее об этом см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету.
О том, как отразить продажу основного средства, которое не введено в эксплуатацию в бухучете, см. Как отразить в бухучете продажу основных средств.
Налог на имущество
Со следующего месяца после продажи основного средства исключите его стоимость из налоговой базы по налогу на имущество (п. 4 ст. 376 НК РФ). При этом учитывайте особенности, связанные с продажей недвижимости.
Возврат ОС поставщику на УСН
Ситуация: как отразить при налогообложении возврат поставщику на упрощенке бракованного основного средства, введенного в эксплуатацию и амортизировавшегося? Организация применяет общую систему налогообложения.
Ответ на этот вопрос зависит от условий расторжения договора купли-продажи.
Покупатель, получивший основное средство ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные статьей 475 Гражданского кодекса РФ. В частности, если выявлены неустранимые недостатки, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченных денег (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Когда именно договор будет считаться расторгнутым, определяют в зависимости от его условий либо от условий, содержащихся в уведомлении об одностороннем отказе от исполнения договора (п. 4 ст. 523 ГК РФ). Так, к примеру, в договоре может быть предусмотрено, что при поставке товаров ненадлежащего качества с неисправимыми недостатками договор считается расторгнутым с даты его заключения. Тогда возврат основного средства ненадлежащего качества не является отдельной сделкой (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Считается, что в подобной ситуации право собственности на бракованное имущество к покупателю не переходило. Обратной реализации не происходит, поэтому покупателю на общем режиме, возвращающему некондицию, не придется платить НДС.
Но если по основному средству ненадлежащего качества уже начислялась амортизация, ее придется пересчитать за все истекшие периоды, скорректировать расходы и налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Пример отражения в налоговом учете возврата поставщику на упрощенке бракованного основного средства. Основное средство было введено в эксплуатацию и амортизировалось. Договор расторгнут на момент заключения
В декабре прошлого года ООО «Производственная фирма "Мастер"» приобрело у ООО «Альфа», применяющего упрощенку, производственное оборудование за 490 000 руб. (без НДС). По условиям договора право собственности на оборудование перешло к «Мастеру» в момент передачи объекта (в декабре). В том же месяце оборудование было введено в эксплуатацию и отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев.
С января текущего года в налоговом учете «Мастера» линейным способом начислялась амортизация.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 60 мес. × 100% = 1,6667%.
Ежемесячная сумма амортизации составила:
490 000 руб. × 1,6667% = 8167 руб.
В августе текущего года оборудование сломалось. Причиной поломки оказался заводской неисправимый брак. «Альфа» согласилась расторгнуть договор с момента его заключения. Поэтому «Мастер» вернул некачественное оборудование, указав в накладной с пометкой «возврат» договорную цену – 490 000 руб. без НДС.
«Мастер» пересчитал амортизационные отчисления за январь–август. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль за I квартал текущего года увеличилась на 24 501 руб. (8167 руб. × 3 мес.), за первое полугодие – на 49 002 руб. (8167 руб. × 6 мес.). Бухгалтер «Мастера» представил уточненные декларации за I квартал и первое полугодие текущего года, доплатил 9800 руб. (49 002 руб. × 20%) налога на прибыль, а также пени.
Если организация направляет продавцу уведомление о выявлении брака и возврате основного средства, договор считается расторгнутым в одностороннем порядке с даты, когда соответствующее уведомление получил поставщик, если в уведомлении не предусмотрен иной срок (п. 4 ст. 523 ГК РФ). В таком случае возврат основного средства является обратной реализацией. Бывший покупатель (новый продавец) на общем режиме должен выписать отгрузочную накладную, указав цену некондиции с учетом НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Бывший поставщик на упрощенке вернет за некачественное оборудование столько же денег, сколько получил (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Поэтому общая стоимость оборудования в накладной не изменится, но будет включать НДС, который компании, возвращающей брак, придется перечислить в бюджет.
Организация, возвращающая оборудование, отразит в доходах выручку от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Так как договор поставки будет считаться расторгнутым только с того момента, как поставщик получил соответствующее уведомление, амортизационные отчисления, учтенные в расходах организации до этого дня, корректировать не придется.
Пример отражения в налоговом учете возврата поставщику на упрощенке бракованного основного средства. Основное средство было введено в эксплуатацию и амортизировалось. Договор расторгнут на момент уведомления поставщика
В декабре прошлого года ООО «Производственная фирма "Мастер"» приобрело у ООО «Альфа», применяющего упрощенку, производственное оборудование за 490 000 руб. (без НДС). По условиям договора право собственности на оборудование перешло к «Мастеру» в момент передачи объекта (в декабре). В том же месяце оборудование было введено в эксплуатацию и отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев.
С января текущего года в налоговом учете «Мастера» линейным способом начислялась амортизация.
Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 60 мес. × 100% = 1,6667%.
Ежемесячная сумма амортизации составила:
490 000 руб. × 1,6667% = 8167 руб.
В августе текущего года оборудование сломалось. Причиной поломки оказался заводской неисправимый брак. «Мастер» направил «Альфе» уведомление о возврате бракованного оборудования. Согласованная сторонами цена некачественного оборудования – 490 000 руб. (в т. ч. НДС – 74 746 руб.). В том же месяце неисправное оборудование вернули «Альфе».
В доходах от реализации за август «Мастер» отразил 448 475 руб., НДС в сумме 74 746 руб. начислил к уплате в бюджет за III квартал текущего года.
За январь–август текущего года сумма амортизационных отчислений составила 65 336 руб. (8167 руб. × 8 мес.). Поэтому в составе расходов от реализации «Мастер» учел остаточную стоимость оборудования – 424 664 руб. (490 000 руб. – 65 336 руб.).
