Со временем основные средства физически изнашиваются и морально устаревают. Если восстановить такой объект нельзя или дальнейшее его использование экономически нецелесообразно, то его ликвидируют и списывают с учета. Такой порядок установлен пунктом 29 ПБУ 6/01 и следует из пунктов 75 и 76 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Когда основное средство состоит из нескольких предметов, ликвидировать его можно частично. То есть демонтировать только ту часть объекта, которую нельзя восстановить. Например, вместо того чтобы сносить все здание, можно разобрать лишь его отдельный аварийный корпус. Подробнее об этом см. Как отразить в учете частичную ликвидацию основных средств.
Когда основные средства ликвидируют
Обычно основные средства ликвидируют и списывают с учета при следующих обстоятельствах:
- имущество морально устарело и физически изношено;
- произошли авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
- при хищении или недостаче узлов и агрегатов, без которых использование имущества невозможно, а их замена нецелесообразна;
- выявлена порча имущества;
- объект находится в стадии реконструкции, когда ликвидируют часть объекта.
Это установлено пунктом 29 ПБУ 6/01, пунктом 76 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждено письмом Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01.
Все это зачастую выявляют при очередной или внеплановой инвентаризации.
Документальное оформление
Прежде чем ликвидировать имущество, которое невозможно или невыгодно использовать, придется соблюсти ряд процедур и заполнить необходимые документы. Оформляют списание основного средства в следующей последовательности.
1. Создают ликвидационную комиссию и получают ее заключение.
2. Исходя из заключения руководитель принимает окончательное решение о ликвидации, частичной ликвидации и о списании имущества, оформив его приказом.
3. Составляют акт о списании основного средства.
4. Делают необходимые записи в учетных документах о списании объекта.
Такой алгоритм действий следует из пунктов 75–80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Для начала надо определиться с составом ликвидационной комиссии. В нее обязательно должны входить главный бухгалтер, материально ответственные лица и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя.
Принять решение о списании основного средства можно после того, как ликвидационная комиссия проведет ряд мероприятий. А именно:
- проведет осмотр основного средства, если оно, конечно, не похищено и есть в наличии;
- оценит возможности и целесообразность восстановления объекта;
- установит причины ликвидации;
- выявит виновных лиц, если объект ликвидируют до истечения нормативного срока службы по чьей-либо вине;
- определит, возможно ли использовать отдельные узлы, детали или материалы ликвидируемого основного средства.
Об этом сказано в пункте 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Результат комиссия оформляет заключением. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать его форму самостоятельно. Главное, чтобы в ней были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике. Данный порядок следует из частей 2 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008.
Ситуация: можно ли провести ликвидацию основных средств, если один или несколько членов комиссии отсутствуют?
Нет, нельзя.
Хотя формально такого ограничения нет. Тем не менее подписать заключение комиссии должны именно те люди, которые проводили необходимые мероприятия. Такое требование установлено для всех первичных документов. Убедиться в этом вы можете в пунктах 6 и 7 части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому провести ликвидацию в отсутствие членов комиссии и в результате использовать неверно оформленное заключение нельзя.
Как же тогда поступить, если кто-то из членов ликвидационной комиссии заболел или ушел в отпуск? В таком случае стоит издать приказ за подписью руководителя об изменении состава комиссии или назначении временно исполняющего обязанности члена комиссии.
Ситуация: может ли главный бухгалтер быть председателем комиссии при ликвидации основного средства?
Да, может.
Председателем комиссии может быть любой сотрудник, в том числе и главный бухгалтер. Никаких ограничений на этот счет в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, нет. Председателя комиссии, так же как и ее членов, назначает руководитель организации приказом.
В любом случае в состав комиссии должны входить: главный бухгалтер, материально ответственные лица и другие сотрудники (п. 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Ситуация: нужно ли оформлять приказ руководителя организации о ликвидации основного средства?
Да, нужно.
Приказ руководителя организации о ликвидации основного средства служит основанием для составления акта по форме № ОС-4 (ОС-4а). Кроме того, оформлять приказ о ликвидации основных средств зачастую требуют и большинство налоговых инспекторов (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320 и УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121).
Типового образца приказа о ликвидации основного средства нет, поэтому его можно составить в произвольной форме.
После того как получено заключение комиссии о необходимости ликвидации основного средства и оформлен приказ руководителя, составляют акт о списании имущества. Для этого можно использовать типовую или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе были все необходимые реквизиты. Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.
Такой порядок установлен пунктом 78 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и следует из положений частей 2 и 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008.
Для составления актов о списании основных средств можно использовать следующие типовые бланки:
- форма № ОС-4 – для одного основного средства, за исключением автотранспортных средств;
- форма № ОС-4а – для автотранспортных средств;
- форме № ОС-4б – для группы основных средств.
Типовые формы актов утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
Ситуация: как обосновать списание основных средств, если они физически изношены или морально устарели?
Обосновать списание изношенного основного средства можно, указав в акте, что дальнейшее использование имущества или его ремонт невозможны или нецелесообразны.
Запись о причине списания может выглядеть, например, так: «Сервер не справляется с возросшей нагрузкой вследствие морального износа. Модернизации не подлежит». Или: «Автомобиль дальнейшей эксплуатации не подлежит вследствие своего физического износа. Капитальный ремонт нецелесообразен». Это позволит избежать лишних вопросов при проверке. Если спор возникнет, грамотное обоснование причины списания будет весомым аргументом для судей (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2004 г. № А05-3112/04-12).
На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Это предусмотрено в пункте 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
Обычно это типовые документы следующих форм:
- инвентарная карточка по форме № ОС-6, если учитываете имущество обособленно;
- инвентарная карточка по форме № ОС-6а, когда основные средства учитываете в составе групп объектов;
- инвентарная книга по форме № ОС-6б, могут применять малые предприятия.
Типовые формы актов утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
При ликвидации, демонтаже и разборке основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать. Это установлено в пункте 57 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно и типовыми документами. Например:
- накладной по форме № М-11 – применяют при ликвидации основных средств, за исключением зданий и сооружений;
- актом по форме № М-35 – если материалы были получены при разборке зданий, сооружений.
Типовые формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а
Бухучет
Ликвидацию основных средств важно не только правильно задокументировать, но и грамотно отразить в бухучете. Сам объект нужно списать со счета 01. Кроме того, необходимо отразить и все расходы, связанные с ликвидацией имущества.
Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию. Это следует из пункта 22 ПБУ 6/01.
При ликвидации основного средства его остаточную стоимость спишите на прочие расходы. Это необходимо, только если вся первоначальная стоимость не была уже списана и срок полезного использования еще не истек. Остаточную стоимость спишите в том периоде, в котором составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Такой порядок следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.
Cписание остаточной стоимости отразите следующими проводками:
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счет 01, 02, 91).
Помимо списания остаточной стоимости при ликвидации основных средств может понадобиться отразить затраты на разборку и демонтаж объекта. Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся. Это предусмотрено в пункте 31 ПБУ 6/01 и пункте 11 ПБУ 10/99.
От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Вот, например, три варианта:
Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации. Например, ремонтная служба. В этом случае сделайте следующие проводки:
Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 23
– списаны расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 70 (69, 68, 10...)
– учтены расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
– учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 10, 19, 23, 60, 68, 69 и 91).
Ситуация: нужно ли в бухучете включать в первоначальную стоимость нового объекта расходы, связанные с ликвидацией старого основного средства, и его остаточную стоимость?
Только расходы, непосредственно связанные с вводом в эксплуатацию нового объекта, нужно учитывать в его первоначальной стоимости. В том числе и на ликвидацию старого основного средства. Остаточную же стоимость списывайте единовременно на прочие расходы в любом случае.
Такой порядок учета остаточной стоимости прямо установлен в пункте 29 ПБУ 6/01 и следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 86 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Кроме того, признать, что затраты на покупку имущества, которое использовали в деятельности как основное средство, были произведены специально для ввода в эксплуатацию другого объекта, нельзя. Ведь главное требование для капитальных вложений не выполняется. Это следует из положений пункта 8 ПБУ 6/01.
Что касается расходов на саму ликвидацию, то их как раз можно учесть в первоначальной стоимости нового объекта, если, конечно, эти затраты с ним связаны. В противном случае учет затрат на ликвидацию зависит от того, кто выполняет работы.
Внимание: в отношении затрат на выкуп недвижимости под снос, на месте которой будет построен новый объект, действует особый порядок.
По сути, выкупаемые под снос объекты не соответствуют критериям основного средства. Ведь для получения дохода использовать их организация не будет. Поэтому такие затраты учитывайте как расходы, непосредственно связанные с сооружением и изготовлением новых объектов основных средств. То есть в их первоначальной стоимости. Это следует из положений пункта 8 ПБУ 6/01, пункта 24 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Такой же точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18418 и от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6914.
Ситуация: как отразить в бухучете ликвидацию угнанного автомобиля организации, если виновные в краже не найдены?
В случае угона автомобиля нужно оформить выбытие, а не ликвидацию имущества. При этом его остаточную стоимость спишите в состав прочих расходов. Сделайте это, когда получите постановление о приостановлении уголовного дела от следственных органов.
Дело в том, что, когда виновные не определены, возмещать ущерб по похищенному автомобилю вам не будут. А суммы страхового возмещения все равно придется учесть в прочих доходах. Поэтому и списать похищенный автомобиль нужно в общем для выбытия основных средств порядке.
Важно подтвердить, что виновные не будут найдены и в дальнейшем, а значит, списать ущерб можно будет только в момент получения от следственных органов постановления о приостановлении уголовного дела. Кроме того, недостачу автомобиля подтвердите актом инвентаризации. Ведь хищение, как и любой другой факт хозяйственной жизни, нужно подтвердить первичными документами.
На момент завершения инвентаризации в учете сделайте проводку:
Дебет 94 Кредит 01 «Выбытие основных средств»
– отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации (остаточная стоимость автомобиля).
Сумму убытка определяйте исходя из остаточной стоимости недостающего имущества по данным бухучета. При этом в учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица.
Все это следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 29 ПБУ 6/01, пунктов 5.2 и 5.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 и части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Подробнее об оформлении результатов инвентаризации см. Как провести инвентаризацию.
Ситуация: как отразить в бухучете хищение части основного средства. Объект после кражи потерял свою работоспособность и требует ремонта?
Ущерб от хищения основного средства отразите в сумме, равной стоимости ремонта. Оформлять частичную ликвидацию не нужно.
Ведь если похищена только часть объекта и при этом он потерял работоспособность, то его нужно ремонтировать. А значит, уменьшать первоначальную стоимость основного средства, как при частичной ликвидации, не придется. Поэтому и ущерб надо будет показать в виде стоимости ремонта.
Схема бухгалтерских записей в этом случае зависит от того, установлены виновные в краже или нет.
Виновных нет или суд отказал во взыскании убытков с них. В этом случае возникшую недостачу в бухучете спишите на финансовые результаты проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 94
– отражен убыток от хищения.
Виновник установлен. При таких обстоятельствах сделайте запись:
Дебет 73 Кредит 94
– потери отнесены на счет виновного лица.
Записи сделайте на дату, когда решение суда вступит в силу. Обычно это момент, когда истекает срок апелляции.
Такой порядок следует из пунктов 14, 26, 27 и 29 ПБУ 6/01, Инструкции к плану счетов.
Пример отражения в бухучете хищения части основного средства, когда обнаружен виновник
В ООО «Альфа» с двигателя экскаватора были похищены калильные свечи. В ходе внутреннего расследования установлено, что виновник – сотрудник организации. Сотрудник признал свою вину и внес деньги в возмещение ущерба в кассу организации.
Общая стоимость ущерба (расходы на ремонт двигателя) составила 5600 руб. Эту сумму сотрудник внес в кассу.
В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 10 (69, 70)
– 5600 руб. – отражены расходы на ремонт (стоимость свечей плюс расходы по их установке);
Дебет 94 Кредит 20
– 5600 руб. – отражена сумма недостачи;
Дебет 73 Кредит 94
– 5600 руб. – отнесены потери на счет виновного лица;
Дебет 50 Кредит 73
– 5600 руб. – возмещен ущерб за счет виновного лица.
Ситуация: как отразить в бухучете хищение части основного средства? Принято решение не ремонтировать объект, поскольку после кражи он не потерял своей работоспособности.
Если основное средство не утратило своей работоспособности, то принимают решение о частичной ликвидации и уменьшении первоначальной стоимости объекта.
Дело в том, что, когда объект не утратил работоспособности и ремонт не проводят, ущерб от хищения определяют согласно результатам инвентаризации. И согласно заключению ликвидационной комиссии принимают решение о частичной ликвидации. При этом согласно действующему порядку изменение первоначальной стоимости допускается только в определенных случаях. Частичная ликвидация – один из них. Поэтому первоначальную стоимость придется скорректировать.
Все это следует из положений пунктов 14 и 29 ПБУ 6/01.
О том, как определить суммы, на которые нужно уменьшить первоначальную стоимость и начисленную амортизацию в связи с частичной ликвидацией, см. Как отразить в учете частичную ликвидацию основных средств.
Ситуация: как отразить в бухучете ликвидацию объекта незавершенного строительства?
Стоимость капитальных вложений спишите в прочие расходы. Отражать и оформлять ликвидацию основного средства не нужно.
Ведь имущество еще не было учтено в составе основных фондов на счете 01 «Основные средства». Поэтому создавать комиссию, оформлять акт о списании основного средства и вносить записи в инвентарную карточку не нужно.
Затраты на строительство объекта учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Независимо от причины выбытия объекта незавершенного строительства эту операцию отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 08
– списана фактическая стоимость незавершенного строительства.
Все операции надо подтверждать оправдательными документами. Такое требование установлено в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Специальных унифицированных форм по списанию объектов незавершенного строительства нет. Поэтому акт составьте в произвольной форме с учетом требований, установленных частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. За основу можно взять формы, используемые при ликвидации, продаже и безвозмездной передаче основного средства.
Как правило, при ликвидации основного средства остаются материалы, например металлолом. Оприходуйте их по рыночной цене. В дальнейшем материалы могут быть использованы в производстве или реализованы.
Поступление материалов при ликвидации основного средства отразите проводкой:
Дебет 10 Кредит 91-1
– оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.
Реализацию материалов (лома) отразите в составе прочих доходов. Себестоимость реализованных материалов (лома) спишите на прочие расходы. Проводки будут такие:
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов (лома);
Дебет 91-2 Кредит 10
– списана себестоимость материалов (лома).
