Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство. Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:
– в течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Это следует из пункта 5 ПБУ 8/2010, которое применяется начиная с отчетности за 2011 год.
Когда создается резерв
Если расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть у организации в будущем, организация признает оценочным обязательством, то в бухучете нужно создать резерв предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).
Ситуация: должны ли создавать резерв на гарантийный ремонт торговые организации, если расходы на такой ремонт впоследствии возмещает производитель?
Если расходы на гарантийный ремонт организация признает оценочным обязательством, она должна создавать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (п. 8 ПБУ 8/2010).
При этом обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.
Суммы, полученные от производителя в качестве возмещения расходов на гарантийный ремонт, учитывайте в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Величина оценочного обязательства
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.
Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту. Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).
Если оценочное обязательство является существенным, информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).
Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.
Ситуация: как определить дату реализации продукции (товара) для создания резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), если реализация продукции (товаров) происходит через комиссионера?
Если продукция (товары) реализуются по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ), то датой реализации признается дата, указанная в отчете комиссионера (ст. 999 ГК РФ). При таком варианте продаж организация вправе создавать резерв на гарантийный ремонт только после получения отчета комиссионера. Дата этого отчета и будет датой создания резерва.
Бухучет
В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 8/2010). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010).
В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов):
Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:
– приведенную стоимость оценочного обязательства;
– расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.
Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:
| Приведенная стоимость оценочного обязательства | = | Размер оценочного обязательства | × | Коэффициент дисконтирования |
Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:
| Коэффициент дисконтирования | = | 1 | : | 1 + ставка дисконтирования | × | 1 + ставка дисконтирования | × | ... |
Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.
Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:
| Расходы по увеличению оценочного обязательства | = | Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода | × | Ставка дисконтирования |
Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.
Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года
ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2015 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования – 14 процентов.
По состоянию на 31 января 2015 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.
Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1 : (1 + 0,14)2 = 0,76947.
Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учул в расходах января 2015 года, составила:
1 200 000 руб. × 0,76947 = 923 364 руб.
Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.
Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:
– по состоянию на 31 января 2016 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. × 0,14 = 1 052 635 руб.;
– по состоянию на 31 января 2017 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. × 0,14 = 1 200 000 руб.
За февраль 2015 года – январь 2016 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. – 923 364 руб.). За февраль 2016 года – январь 2017 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. – 1 052 635 руб.).
Приведенная стоимость резерва за февраль–март 2015 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
Аналогичным образом приведенная стоимость резерва будет увеличиваться до января 2017 года (включительно).
Предположим, что резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, тогда его сумму «Гермес» отразит в доходах по состоянию на 31 марта 2017 года.
В учете «Гермес» сделает следующие записи.
31 января 2015 года:
Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 923 364 руб. – отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 184 673 руб. (923 364 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
31 марта 2015 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль–март 2015 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4309 руб. (21 545 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
30 июня 2015 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2015 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
30 сентября 2015 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2015 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
31 декабря 2015 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2015 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
31 марта 2016 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. × 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. × 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь–март 2016 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7067 руб. (35 333 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
30 июня 2016 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2016 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
30 сентября 2016 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2016 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
31 декабря 2016 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2016 года;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
31 марта 2017 года:
Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. × 1 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2017 года;
Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– 1 200 000 руб. – восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 237 544 руб. ((1 200 000 руб. – 12 280 руб.) × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
ОСНО
В целях равномерного списания расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание проданных товаров (выполненных работ) организация вправе создать специальный резерв (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживанию.
Порядок учета расходов на создание резерва для расчета налога на прибыль установлен статьей 267 Налогового кодекса РФ.
Сумму отчислений в резерв рассчитайте по формуле:
| Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание | = | Выручка от реализации товаров (работ), по которым предоставлялась гарантия за отчетный период, без НДС | × | Предельный размер отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание |
Предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) рассчитайте по формуле:
| Предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, % | = | Расходы на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) за период, в течение которого предоставлялась гарантия на товары (работы) | : | Выручка от реализации товаров (работ) с гарантийными обязательствами за период, в течение которого предоставлялась гарантия на товары (работы), без НДС | × | 100% |
При расчете предельного размера отчислений в резерв учитывайте показатели следующим образом. Показатели нужно взять за три предыдущих года. Если товары (работы), на которые предоставляется гарантия, организация реализует менее трех лет, то показатели берутся за фактический период реализации гарантийных товаров (работ).
Если раньше организация не принимала на себя гарантийных обязательств, то предельный размер отчислений в резерв определите как сумму ожидаемых расходов. Этот показатель рассчитайте по плану выполнения гарантийных обязательств с учетом срока их гарантии и ориентировочных затрат на ремонт.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на создание резерва на гарантийный ремонт
ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданные в январе 2015 года товары организация предоставляет гарантию сроком на два года. В целях бухучета расходы на гарантийный ремонт не признаются оценочным обязательством, поэтому резерв в бухучете не создается. В налоговом учете в целях равномерного списания расходов «Гермес» создает резерв на гарантийный ремонт.
Чтобы сформировать резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете, «Гермес» посчитал выручку от реализации телевизоров за предыдущие три года. Этот показатель составил 10 000 000 руб. (без учета НДС). Расходы на гарантийный ремонт телевизоров за тот же период составили 500 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв на гарантийный ремонт равен:
500 000 руб. : 10 000 000 руб. × 100% = 5%.
В 2015 году «Гермес» получил от реализации телевизоров выручку (без НДС) в сумме 5 500 000 руб., в том числе:
– в I квартале – 1 500 000 руб.;
– в первом полугодии – 2 500 000 руб.;
– за девять месяцев – 3 800 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2015 году составила:
– за I квартал – 75 000 руб. (1 500 000 руб. × 5%);
– за II квартал – 50 000 руб. (2 500 000 руб. × 5% – 75 000 руб.);
– за III квартал – 65 000 руб. (3 800 000 руб. × 5% – 75 000 руб. – 50 000 руб.);
– за IV квартал – 85 000 руб. (5 500 000 руб. × 5% – 75 000 руб. – 50 000 руб. – 65 000 руб.).
О том, как по истечении налогового периода корректировать сумму резерва, см. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживанию.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
В бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному. Поэтому в бухучете образуются разницы в соответствии с ПБУ 18/02. Разницы не возникнут в том случае, если организация не создает резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете и не признает оценочное обязательство в бухучете.
УСН
Независимо от выбранного объекта налогообложения организации, применяющие упрощенку, при расчете единого налога не вправе учитывать расходы на создание каких-либо резервов. В том числе и резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание). Такой вид расходов не предусмотрен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, фактические затраты на гарантийный ремонт уменьшают налоговую базу на общих основаниях (подп. 25 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход от определенного вида деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.
ОСНО и ЕНВД
При расчете налога на прибыль организация может учесть только часть расходов на создание резерва. На расчет ЕНВД создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) не влияет.
