type=”text/javascript”> location.replace(“http://nalogobzor.info/publ/uchet_i_otchetnost/organizacija_ucheta/kak_sostavit_uchetnuju_politiku_dlja_celej_nalogooblozhenija/42-1-0-1068”);
$AJAX_JS$


Как составить учетную политику для целей налогообложения


 

Разработка учетной политики

В ряде случаев Налоговый кодекс РФ допускает различные варианты определения налоговой базы или уплаты конкретного налога. Выбрать один из возможных вариантов организация должна самостоятельно. Сделанный выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая должна быть утверждена приказом руководителя организации (индивидуального предпринимателя).

 

Рекомендации по выбору вариантов учетной политики приведены в таблице.

Избрав конкретный вариант учетной политики, использовать другой механизм налогообложения нельзя (определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О).

Типовых образцов учетной политики нет, поэтому приказ составляйте в произвольной форме. Положения учетной политики можно включить как в текст приказа, так и оформить в виде приложения к нему.

Налоговое законодательство не определяет круг лиц, ответственных за разработку налоговой политики организации. Поэтому руководитель может поручить эту работу любому сотруднику – специалисту в области налогообложения. Как правило, предпочтение отдают главному бухгалтеру.

Учетная политика должна быть утверждена заблаговременно: до налогового периода, начиная с которого будут применяться ее положения. Разработанную учетную политику применяйте последовательно из года в год с момента создания организации и до ее ликвидации или до тех пор, пока в учетную политику не будут внесены изменения. Составлять новую учетную политику ежегодно не требуется.

Ситуация: могут ли обособленные подразделения формировать свою учетную политику для целей налогообложения?

Ответ: нет, не могут.

Обособленные подразделения не признаются отдельными юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Они входят в состав организации, открывшей их. Поэтому обособленные подразделения не вправе формировать отдельную учетную политику для целей налогообложения. На их деятельность распространяются общие положения учетной политики организации.

Налог на прибыль

Основная часть решений, которые необходимо принять при формировании учетной политики для целей налогообложения, связана с ведением налогового учета для расчета налога на прибыль (ст. 313 НК РФ). Этот раздел должен содержать:
–  элементы налогового учета, выбор которых прямо указан в законодательстве;
–  самостоятельно разработанные методы учета, если их разработка возложена на организацию;
–  обоснование используемого метода (т. е. ссылки на законодательство, позволяющее его использовать).

В частности, в разделе учетной политики, посвященном налогу на прибыль, нужно определить:
–  порядок признания доходов и расходов (кассовый метод, метод начислений);
–  состав и порядок создания резервов;
–  способ начисления амортизации по основным средствам;
–  условия применения амортизационной премии;
–  способ оценки покупных товаров при их реализации;
–  способ оценки материалов при отпуске в производство;
–  перечень прямых расходов;
–  порядок перечисления авансового платежа;
–  порядок формирования регистров налогового учета.

НДС

В разделе учетной политики, связанном с начислением и уплатой НДС, нужно, в частности, определить:
–  порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения;
–  порядок ведения раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для реализации на внутреннем рынке и для поставок на экспорт;
–  особенности нумерации счетов-фактур (если, например, организация реализует товары (работы, услуги, имущественные права) через обособленные подразделения).

Ситуация: можно ли не закреплять в учетной политике для целей налогообложения методику ведения раздельного учета по НДС? Организация осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС

Ответ: нет, нельзя.

По мнению контролирующих ведомств, в учетной политике для целей налогообложения нужно закрепить методику раздельного учета по НДС (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 27 марта 2007 г. № 19-11/028237 и от 28 июля 2004 г. № 24-11/50004). Объясняется это тем, что организация должна обеспечить проверяющим возможность контроля обоснованности применения вычетов по НДС (п. 1 ст. 23 НК РФ). Учетная политика является документом, в котором фиксируется выбранный метод распределения «входного» НДС (абз. 22 п. 2 ст. 11 НК РФ). На основании этого документа налоговая инспекция будет проверять правильность расчетов, связанных с распределением налога между операциями, облагаемыми НДС и освобожденными от налогообложения. При этом организация может прописать в учетной политике любую экономически обоснованную методику ведения раздельного учета, которая позволяет достоверно определить все необходимые показатели. Это объясняется тем, что законодательно порядок ведения раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, не установлен. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 21 января 2011 г. № ВАС-18432/10, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 октября 2010 г. № А58-3586/2008).

Cовет: есть аргументы, позволяющие организациям не закреплять в учетной политике для целей налогообложения методику ведения раздельного учета по НДС. Они заключаются в следующем.

Форма ведения раздельного учета Налоговым кодексом РФ не определена (п. 4 ст. 170 НК РФ). Поэтому ее отсутствие само по себе не является нарушением и не может служить основанием для отказа в вычете НДС. Факт ведения раздельного учета организация может подтвердить любым способом (например, формированием учетных регистров отдельно по разным видам операций на основании первичных документов). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17 августа 2011 г. № А53-19990/2010, Уральского округа от 7 декабря 2010 г. № Ф09-9755/10-С2, Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005, от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216, Западно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. № Ф04/346-1399/А70-2003).

Изменения учетной политики

Изменения в учетную политику можно внести в двух случаях:
–  при смене организацией выбранного метода учета;
–  при изменении законодательства о налогах и сборах.

Для этого нужно:
–  подготовить текст изменений или дополнений с их обоснованием;
–  определить дату вступления изменений в силу (например, 1 января следующего года);
–  проверить, соблюдаются ли ограничения, связанные с продолжительностью применения отдельных методов налогового учета (некоторые методы организация должна применять, не изменяя, в течение нескольких налоговых периодов);
–  утвердить изменения или дополнения в учетной политике приказом руководителя.

Такой вывод следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.

В зависимости от причины, вызвавшей изменения в учетной политике, они вступают в силу в разное время:
–  при смене метода учета – с начала нового налогового периода (с 1-го января года, следующего за внесением изменений);
–  при изменении законодательства – не ранее даты вступления изменений в силу.

Об этом сказано в абзаце 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ.

В течение календарного года изменить учетную политику по иным основаниям, кроме изменения законодательства, нельзя. Если законодательные поправки вступают в силу задним числом (с начала текущего года), изменения в учетную политику также могут действовать с начала года. Сдавать уточненные декларации при этом не нужно, учтите изменения при составлении декларации за текущий отчетный (налоговый) период (письмо Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/1/317).

Некоторые особенности имеет порядок вступления в силу изменений учетной политики, связанных с формированием расходов для налогообложения прибыли.

Если изменился порядок учета прямых расходов, измененные положения учетной политики распространяются только на операции, которые совершаются в новом налоговом периоде. Прямые расходы по операциям, не завершенным к началу нового налогового периода, учитываются в прежнем порядке. Например, если с нового года организация исключила из состава прямых расходов затраты на хранение материалов, то в порядке, предусмотренном для списания косвенных расходов, можно учитывать лишь те затраты, которые организация понесла после нового года. Недосписанные расходы, понесенные организацией до нового года, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в прежнем порядке – по мере реализации продукции, в стоимость которой эти затраты были включены. Такой порядок следует из положений статьи 319 и абзаца 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336.

Если изменился порядок учета косвенных или внереализационных расходов, измененные положения учетной политики распространяются на отношения, возникшие до внесения изменений. Например, если с нового года организация изменила способ определения предельной величины процентов по кредитам и займам (ст. 269 НК РФ), измененные положения применяются ко всем расходам в виде процентов, возникшим с начала нового года. Независимо от того, когда организация получила кредиты или займы, по которым начисляются проценты. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/191.

Кроме того, в отношении некоторых методов, применяемых для расчета налога на прибыль, установлена минимальная периодичность внесения изменений в учетную политику. Так, в течение двух налоговых периодов подряд нельзя изменить метод:
–  оценки остатков незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ);
–  формирования покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Пример внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения прибыли. Уточнения внесены в связи со сменой коммерческой организацией метода налогового учета стоимости товаров

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается оптовой торговлей. Дата ее регистрации – 5 марта 2013 года. В учетной политике организации для целей налогообложения закреплено, что стоимость товаров определяется без учета расходов, связанных с их приобретением. Расходы по хранению товаров на складе учитываются в составе косвенных.

При подготовке учетной политики на 2014 год руководство организации решило изменить метод формирования покупной стоимости товаров – увеличить ее на стоимость складских затрат (оплаченных сторонней организации).

Однако статья 320 Налогового кодекса РФ накладывает ограничения на время применения этого метода учета. Организация обязана формировать покупную стоимость товаров по установленному способу не менее двух последовательных налоговых периодов. Учитывая, что «Гермес» создан 5 марта 2013 года, первым налоговым периодом применения установленного ранее способа оценки будет 2013 год (п. 2 ст. 55 НК РФ), а вторым – 2014 год. Соответственно, организация вправе изменить учетную политику только с 1 января 2015 года.

 

Внесение дополнений

Дополнения в учетную политику нужно внести, если у организации появятся новые виды деятельности. В таком случае в учетной политике пропишите принципы и порядок налогообложения новых операций (абз. 7 ст. 313 НК РФ). Дополнения вступят в силу с того отчетного периода, в котором организация начнет вести новую деятельность (или получит лицензию на осуществление нового вида деятельности) (письма Минфина России от 14 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/240, от 3 октября 2008 г. № 03-03-06/2/136).

Ситуация: можно ли внести изменения (дополнения) в учетную политику для целей налогового учета при реорганизации в форме присоединения? После реорганизации организация стала вести новую деятельность, которой раньше занимались присоединенные организации

Ответ: да, можно.

Изменения в учетную политику вносятся в двух случаях:
–  при смене организацией выбранного метода учета – с начала нового налогового периода (с 1 января года, следующего за внесением изменений);
–  в случае изменения законодательства о налогах и сборах – не ранее даты вступления изменений в силу.
Дополнения в учетную политику нужно внести, если у организации появятся новые виды деятельности.

Такой порядок внесения изменений или дополнений в учетную политику организации прописан в статье 313 Налогового кодекса РФ.

При реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не образуется. Присоединенная организация прекращает свою деятельность, а реорганизованная организация приобретает права и обязанности присоединенной. Такие правила установлены в пункте 4 статьи 57 и пункте 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ.

Реорганизованная организация может начать заниматься деятельностью присоединенных организаций, которую она раньше не вела. В этом случае организация обязана определить и зафиксировать в учетной политике для целей налогового учета принципы и порядок отражения этих видов деятельности. Поэтому после завершения реорганизации организация должна внести в учетную политику изменения, связанные с налогообложением новых операций (ст. 313 НК РФ). Дополнения вступят в силу с того отчетного периода, в котором организация начнет вести новую деятельность (или получит лицензию на осуществление нового вида деятельности). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 3 октября 2008 г. № 03-03-06/2/136, от 24 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/889.

Ситуация: нужно ли сдавать в налоговую инспекцию приказы об утверждении учетной политики для целей налогообложения?

Ответ: нет, не нужно.

Налоговый кодекс РФ не обязывает организацию сдавать учетную политику для целей налогообложения в налоговую инспекцию. Но поскольку без учетной политики невозможно проконтролировать правильность расчета налогов, то в рамках выездной проверки инспекция вправе потребовать этот документ (п. 1 ст. 93 НК РФ, письма Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/1/317, УФНС России по г. Москве от 18 августа 2005 г. № 19-11/58754). Форма требования приведена в приложении 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. В течение 10 рабочих дней со дня получения требования организация обязана представить копию приказа об утверждении учетной политики (п. 12 ст. 89, п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

За нарушение этого порядка организацию могут оштрафовать по статье 126 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме того, за несоблюдение требования о представлении копии приказа по учетной политике по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

В рамках камеральной проверки перечень требуемых документов ограничен. Налоговая инспекция может запросить учетную политику только при камеральной проверке:
–  налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
–  вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ).